Обеспечение сохранности собственных активов - задача любой компании. Поэтому неотъемлемой статьей затрат практически каждой организации являются расходы на оплату услуг вневедомственной охраны или частных охранных предприятий. Однако в налоговом учете таких расходов есть целый ряд особенностей.
В гл. 25 НК РФ указано, что при расчете налога на прибыль организация вправе включить в прочие расходы стоимость оказанных ей услуг по охране имущества и иных услуг охранной деятельности (их перечень см. во врезке ниже). Кроме того, она может учесть расходы на обслуживание охранно-пожарной сигнализации и содержание собственной службы безопасности (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Справка. Какие услуги относятся к охранным?
Ответ на этот вопрос можно найти в ст. 3 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ". Итак, в целях охраны допускается предоставление следующих видов услуг:
- защита жизни и здоровья граждан;
- охрана, в том числе при транспортировке объектов или имущества, которые находятся в собственности клиентов, в их владении, пользовании, хозяйственном ведении, оперативном или доверительном управлении;
- выполнение работ по проектированию, монтажу и эксплуатационному обслуживанию технических средств охраны, например охранно-пожарных сигнализаций;
- принятие мер реагирования на сигнальную информацию, переданную охранно-пожарными сигнализациями, тревожными кнопками или иными техническими средствами охраны;
- консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств третьих лиц;
- обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий, например на презентациях, конференциях, семинарах, тренингах, общих собраниях участников или акционеров общества;
- обеспечение внутриобъектового и пропускного режимов в офисных и производственных помещениях или на иных объектах клиентов.
При надлежащем документальном оформлении расходы на оплату перечисленных услуг организация-заказчик вправе признать при расчете налога на прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Дополнительных требований к признанию подобных расходов в налоговом учете не установлено. Тем не менее налоговики нередко исключают расходы организаций на оплату тех или иных видов охранных услуг.
Арендатор может учесть расходы на охрану арендованного
имущества, если арендодатель не оставил
за собой обязанность по его охране
По умолчанию все расходы, связанные с содержанием полученного в аренду имущества и поддержанием его в исправном состоянии, несет арендатор (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Поэтому, если по условиям договора обязанность по охране такого имущества не возложена на арендодателя, у организации-арендатора не должно возникнуть проблем с признанием затрат на его охрану. Тем более что в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет о возможности учета расходов на охрану любого имущества, без уточнения, собственное оно, арендованное или находящееся у организации по иному законному основанию.
Разъяснений Минфина России по этому вопросу найти не удалось. Однако налоговики в региональных управлениях, в частности в Москве, в целом не возражают против такого подхода (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 N 16-15/017006).
Хотя, как свидетельствует арбитражная практика, споры о возможности учета расходов на охрану арендованного имущества не редкость. Но в большинстве случаев суды разрешают организации-арендатору признать такие расходы, если по условиям договора аренды или субаренды обязанность по их осуществлению не оставлена за собственником, арендодателем или субарендодателем (Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 16.10.2008 N А33-14100/07-Ф02-5023/08, Московского от 09.07.2008 N КА-А40/5861-08 и от 25.07.2005 N КА-А41/6791-05 и Поволжского от 12.02.2008 N А12-10256/07-С60 округов).
На сумму расходов на охрану ОС и ТМЦ во время
транспортировки, возможно, придется увеличить их стоимость
Нередко организации оплачивают охрану тех или иных перевозимых грузов, например объектов основных средств или товаров, приобретенных в другом регионе или даже за рубежом. Если стоимость охраны данных объектов выделена отдельно, то ее в зависимости от вида актива придется включить:
- в первоначальную стоимость ОС - если объект, перемещаемый от поставщика под охраной, будет принят к налоговому учету как основное средство (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ и Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096);
- стоимость материально-производственных запасов - если оплачены услуги по охране сырья или материалов во время их транспортировки от продавца (п. 2 ст. 254 НК РФ);
- стоимость приобретения покупных товаров - по аналогии с транспортными расходами (абз. 2 и 3 ст. 320 НК РФ).
Примечание. Если услуги по охране ОС во время его транспортировки оказаны до принятия его к налоговому учету и их стоимость выделена отдельно, на эту сумму придется увеличить первоначальную стоимость объекта.
Получается, что организация все равно сможет учесть расходы на охрану перевозимых активов, но только не единовременно, а либо через начисление амортизации ОС, либо по мере передачи сырья и материалов в производство, либо по мере реализации приобретенных товаров. Очевидно, что на наиболее длительный срок отложится списание расходов на охрану ОС во время его транспортировки. Эти расходы организация будет признавать равномерно в течение срока полезного использования объекта (ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ).
Еще один существенный минус - для списания расходов на охрану, включенных в стоимость покупных товаров или МПЗ, потребуются дополнительные расчеты.
Чтобы не усложнять налоговый учет и не увеличивать трудозатраты бухгалтерии, компания может договориться с перевозчиком или охранной фирмой о том, что они не будут выделять отдельной суммой стоимость услуг по охране перевозимых грузов. Это возможно, например, если обеспечением безопасности грузов занимается компания, с которой заключен договор на комплексную охрану имущества организации.
Но даже если охранное предприятие оформит услуги по охране перевозимых ТМЦ отдельно, организация-заказчик вправе не включать их стоимость в стоимость покупных товаров или материалов. Для этого в учетной политике для целей налогообложения она может установить, что расходы на охрану, страхование грузов и другие расходы, связанные с доставкой ТМЦ, не включаются в их стоимость и отражаются при расчете налога на прибыль в составе прочих обоснованных расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Примечание. Даже если услуги по охране перевозимых ТМЦ оформлены отдельно, их все равно можно не включать в стоимость товаров или материалов. Для этого в учетной политике указывается, что такие расходы отражаются в составе прочих расходов.
Такое право предусмотрено в п. 4 ст. 252 НК РФ. В нем говорится, что организация вправе самостоятельно определить, как именно она будет учитывать затраты, которые с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов. Не возражают против применения указанного принципа ни Минфин России (Письма от 02.04.2010 N 03-03-06/4/38, от 22.06.2009 N 03-03-06/1/418, от 08.12.2008 N 03-03-06/1/680 и от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130), ни налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2010 N 16-12/055429@), ни суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 7669/11 и от 23.11.2010 N 6029/10 <1>).
Аналогичное условие целесообразно предусмотреть и в бухгалтерской учетной политике. В ней можно указать, что платежи за охрану перевозимых грузов считаются коммерческими расходами и включаются в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания (п. 9 ПБУ 10/99). Это поможет избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Расходы на охрану сотрудников необходимо
дополнительно обосновывать
В гл. 25 НК РФ расходы на обеспечение безопасности персонала и на личную охрану отдельных сотрудников не упоминаются. Однако такие затраты организация все равно вправе учесть при расчете налога на прибыль. Ведь пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет признавать не только расходы на охрану имущества, но также и расходы на оплату иных услуг охранной деятельности. А защита жизни и здоровья граждан является одним из видов охранных услуг (п. 1 ч. 3 ст. 3 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1, далее - Закон N 2487-1).
Такой же точки зрения придерживаются суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 N А13-98/2008 и от 19.07.2007 N А56-35010/2006, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.07.2011 N А40-23728/08-108-75 (в этой части оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 03.04.2012 N А40-23728/08-108-75)).
Примечание. По мнению судов, поскольку защита жизни и здоровья граждан является одним из видов охранных услуг, расходы на охрану сотрудников организация вправе признать при расчете налога на прибыль.
У Минфина нет единого мнения. Минфин России по-разному отвечал на вопросы налогоплательщиков об отражении в налоговом учете расходов на охрану персонала, в том числе руководителей высшего звена и иностранных специалистов. Так, в 2005 г. ведомство однозначно указало, что расходы на охрану сотрудников организации нельзя признать при расчете налога на прибыль.
Дело в том, что, по мнению Минфина России, такие затраты не относятся к расходам на охрану, перечисленным в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь в этом пункте упоминаются лишь расходы на охрану организации в целом как производственного комплекса, а также на охрану ее отдельных частей и имущества. Но даже и эти расходы можно признать, только если они непосредственно связаны с производством или реализацией (Письмо от 17.11.2005 N 03-03-04/1/376).
Однако через полтора года Минфин России согласился, что расходы на персональную охрану отдельных сотрудников организации все-таки можно учесть при расчете налога на прибыль. Но только при условии, что такие расходы действительно являются экономически оправданными (Письмо от 08.05.2007 N 03-03-06/1/269).
Налоговики на местах нередко исключают расходы на обеспечение безопасности сотрудников, ссылаясь на то, что платежи за охрану работника представляют собой оплату услуг, предназначенных для его личного потребления (см. врезку ниже). А такие расходы в целях налогообложения не учитываются (п. 29 ст. 270 НК РФ). Кроме того, инспекторы обычно указывают, что подобные затраты не связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Поэтому их нельзя признать при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 и п. 49 п. 270 НК РФ).
Обратите внимание! Плата организации за охрану сотрудника не является его доходом, облагаемым НДФЛ
Налоговики настаивают на том, что суммы, перечисленные работодателем за личную охрану работника, являются доходом последнего, который он получил в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Значит, с суммы такого дохода организация обязана удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (п. п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ).
Однако это требование не основано на нормах закона. Ведь подобные услуги оказываются прежде всего в интересах организации, поскольку возможный ущерб руководителю или другому должностному лицу от противоправных действий третьих лиц отрицательно скажется именно на ее материальном и финансовом состоянии. Сам же работник не получает от этого экономической выгоды, то есть у него не возникает облагаемого НДФЛ дохода (ст. 41 НК РФ). Тем более что обеспечение безопасных условий труда является обязанностью каждого работодателя (ч. 2 ст. 22, ст. ст. 163 и 212 ТК РФ).
Таким образом, суммы, перечисленные работодателем охранному предприятию за обеспечение личной безопасности сотрудника, не включаются в налоговую базу по НДФЛ. Следовательно, организация не обязана удерживать НДФЛ с указанных сумм. Это подтверждают и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А05-7024/2006-34). Хотя на практике не исключены претензии налоговиков.
Как обосновать расходы на охрану сотрудника. Исходя из арбитражной практики, можно сделать вывод, что безопаснее включать в трудовые договоры с работниками, которым предоставляется личная охрана за счет компании, условие об этом. При наличии такого условия организации будет проще обосновать расходы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 N А13-98/2008).
Если по каким-то причинам невозможно предусмотреть такое условие непосредственно в трудовом договоре, его можно указать в правилах внутреннего трудового распорядка или ином локальном акте, например в приказе или распоряжении руководителя организации. В подобном документе можно также привести список охраняемых работников или хотя бы перечень должностей.
Кроме того, с охранными фирмами целесообразно заключать не отдельные договоры на персональную охрану, а так называемые смешанные или комплексные договоры на охрану не только самих работников, но еще и имущества организации, находящегося при них (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2007 N А56-35010/2006).
Примечание. В целях налоговой безопасности с охранными организациями лучше заключать не отдельные договоры на персональную охрану, а комплексные договоры на охрану не только самих работников, но также и имущества организации, находящегося при них.
Причем стоимость услуг по этому договору безопаснее указывать одной суммой. При таком документальном оформлении у налоговиков не будет оснований утверждать, что эти расходы нельзя признать в налоговом учете, поскольку они не упоминаются в гл. 25 НК РФ. Наоборот, расходы на охрану имущества компании прямо указаны в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Помимо этого, можно ссылаться на то, что охраняемый специалист является носителем информации, составляющей коммерческую тайну. Суды принимают этот аргумент и соглашаются, что расходы на обеспечение безопасности таких лиц являются для работодателя обоснованными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 N А13-98/2008).
Суды разрешают организациям признавать расходы на охрану,
даже если у охранного предприятия нет лицензии
По мнению Минфина России, при расчете налога на прибыль нельзя учесть расходы на оплату охранных услуг, если они оказаны организацией, не имеющей лицензии на этот вид деятельности (Письмо от 06.10.2009 N 03-03-06/2/188). Ведь ею вправе заниматься только те частные охранные предприятия (ЧОП), которые получили лицензию на осуществление частной охранной деятельности (п. 1 ст. 1.1, ст. ст. 11 и 11.2 Закона N 2487-1). Действующая в настоящее время форма лицензии утверждена Приказом МВД России от 29.09.2011 N 1039.
Несмотря на это, есть примеры судебных решений, в которых суды отклонили требования налоговиков о необходимости лицензии в целях исчисления налогов и разрешили учесть расходы на охрану даже без нее (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2007 N А42-3793/2006 и от 01.12.2006 N А52-1227/2006/2). При этом арбитры отметили, что положениями пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ право налогоплательщика на признание расходов на охрану не ставится в зависимость от наличия лицензии на этот вид деятельности у лица, оказывающего услуги.
Примечание. Минфин России: в налоговом учете нельзя признать расходы на оплату охранных услуг, если их оказала компания, не имеющая лицензии на этот вид деятельности. Суды нередко отклоняют это требование как не предусмотренное нормами НК РФ.
Главное, чтобы понесенные расходы подтверждались документами, оформленными надлежащим образом, - договором на оказание услуг, актами приема-передачи имущества под охрану (если такая передача проводилась), счетами, актами об оказании услуг, счетами-фактурами (Постановления ФАС Московского от 23.04.2009 N КА-А40/3582-09 и Северо-Западного от 01.12.2006 N А52-1227/2006/2 округов).
Тем не менее, чтобы у организации-заказчика не возникло проблем с признанием расходов на охрану, перед заключением договора безопаснее запросить у исполнителя копию лицензии на осуществление частной охранной деятельности. А в течение срока действия договора на охрану - отслеживать ее действительность. Лицензия предоставляется сроком на пять лет (ст. 11.2 Закона N 2487-1).
Наличие в штате вахтеров или сторожей не является
препятствием для учета расходов на оплату охранных услуг,
оказанных сторонними исполнителями
Напомним, что до недавнего времени любая организация вправе была создать и содержать собственную службу безопасности. Эта служба имела право заниматься обеспечением безопасности только в той компании, которая ее учредила. Такая возможность была предусмотрена ст. 14 Закона N 2487-1, которая утратила силу с 1 января 2010 г.
Несмотря на отмену указанной нормы, в штате организации по-прежнему могут быть вахтеры, сторожа, дежурные по объекту и другие сотрудники, занимающиеся охраной ее имущества, обеспечением безопасности персонала или контролем пропускного режима. Правда, такие работники в своей деятельности не могут применять огнестрельное оружие и специальные средства (ст. ст. 16 - 18 Закона N 2487-1).
Наличие у организации перечисленных специалистов не является препятствием для учета расходов на оплату охранных услуг, оказанных ЧОПом или вневедомственной охраной (см. врезку ниже). Как не может быть основанием для исключения из расходов сумм зарплат вахтеров и сторожей в ситуации, когда, помимо них, охранные услуги компании оказывает еще какая-либо сторонняя охранная структура.
Примечание. НДС по охранным услугам принимается к вычету по общим правилам
Организация-заказчик вправе принять к вычету НДС, предъявленный ей ЧОПом, в общеустановленном порядке, то есть после оприходования этих услуг и при наличии правильно оформленного счета-фактуры (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Охранные услуги, оказанные подразделениями вневедомственной охраны при МВД России, не облагаются НДС (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ). Значит, такие подразделения не вправе предъявлять НДС заказчикам. Но даже если отдел вневедомственной охраны ошибочно выставил счет-фактуру с выделенной в нем суммой налога, по мнению Президиума ВАС РФ, эту сумму заказчик все равно может принять к вычету (Постановление от 30.01.2007 N 10627/06). Ведь при ошибочном выставлении счета-фактуры с НДС продавец обязан уплатить сумму предъявленного налога в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Но так поступать небезопасно, даже несмотря на правовую позицию Президиума ВАС РФ. Налоговики, скорее всего, откажут организации в вычете такой суммы налога (Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@). И поэтому право на вычет НДС компании придется доказывать в суде. Однако вероятность положительного решения очень высока (Постановления ФАС Московского от 14.09.2009 N КА-А40/9157-09, Поволжского от 25.09.2008 N А65-19948/2007, Восточно-Сибирского от 21.01.2008 N А78-2033/07-Ф02-9820/07 и Западно-Сибирского от 20.06.2007 N Ф04-4050/2007(35456-А45-40) округов).
Ведь Конституционный Суд РФ еще в 2007 г. указал, что налоговики не вправе оценивать экономическую целесообразность тех или иных расходов организации (Определения от 04.06.2007 N N 320-О-П и 366-О-П). Суд подчеркнул, что налогоплательщик ведет финансово-хозяйственную деятельность на свой риск и поэтому он самостоятельно решает, какие именно расходы необходимы ему для обеспечения этой деятельности.
Однако и до принятия Конституционным Судом РФ указанных Определений арбитражные суды разрешали признавать расходы на оплату услуг сторонних охранных предприятий даже при наличии у организации-заказчика собственной службы безопасности (Постановления Волго-Вятского от 10.08.2006 N А29-4238/2005а, Восточно-Сибирского от 07.08.2006 N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1, А19-14994/05-40-Ф02-4016/06-С1 и Московского от 27.03.2006, 20.03.2006 N КА-А40/1845-06 округов). Не возражают они и теперь (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 N А55-14064/2009).
Об авторе Елена Валерьевна Вайтман - Эксперт журнала "Российский налоговый курьер"
"Российский налоговый курьер", 2012, N 17