Принятым в ноябре Федеральным законом N224-ФЗ вносятся кардинальные изменения в Налоговый кодекс РФ. Учитывая то, что закон принимался в кратчайшие сроки и отдельные его положения распространялись на прошлые периоды, применение положений нового закона вызывает достаточно большое количество вопросов.
В течение 2008 года было принято достаточно большое количество Федеральных законов, вносящих изменение в Налоговый кодекс РФ. Причем отличительной чертой данных изменений была быстрота с которой они принимались. Например, для принятия Федерального закона N224-ФЗ от 26.11.2008 "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее . Закон N224-ФЗ) потребовалось менее недели, прошедшей с момента выступления Председатель Правительства В.В.Путина, на котором он впервые упомянул о необходимости внесения изменений в налоговое законодательство, связанное с уменьшением нагрузки на налогоплательщиков.

Как правило, принятие новых законов, вносящих кардинальные изменения в порядок налогообложения и бухгалтерского учета вызывает огромное количество вопросов, даже в случае, если данные изменения прорабатывались долго и тщательно. Что уж говорить о законодательных актах, разработанных и принятых в кратчайшие сроки. В данной статье мы рассмотрим какие новые спорные вопросы возникают при применении в 2009 году новых положений налогового законодательства. Большинство таких вопросов связано с тем, как применять такие положения в переходный период и вызвано тем, что законодатели достаточно легкомысленно отнеслись к тому с какого периода вступают в силу новые правила, на какой период они распространяются или к какому периоду применяются.

К сожалению, на сегодняшний день можно только указать на эти вопросы. До внесения соответствующих уточнений в законодательство либо хотя бы до появления разъяснений Министерства Финансов, дать точные ответы на поставленные вопросы нельзя. Однако и такая информация будет полезна специалистам, занимающимся налогообложением, и поможет им избежать многих проблем.

Вычеты сумм налога на добавленную стоимость с уплаченных авансов
Главным нововведением будущего года в области налогообложения можно назвать вычеты у покупателя сумм налога на добавленную стоимость, уплаченную поставщикам в счет предстоящих поставок. В общем виде порядок налогообложения при предоплате теперь выглядит так:

Поставщик при получении предоплаты начисляет НДС и выставляет не одну счет-фактуру как раньше, а две, одну из которых передает покупателю.

Покупатель получая счет-фактуру сразу же делает вычет.
В момент отгрузки поставщик принимает к вычету сумму налога, которую он исчислил с аванса и выставляет две новые счет-фактуры.
Покупатель восстанавливает сумму налога с аванса и принимает к вычету НДС по отгрузке.
На первый взгляд никаких сложностей в новом порядке исчисления НДС с авансов не возникает. Однако на практике новый порядок вызывает достаточно большое количество вопросов.

Первое что до конца не продумали законодатели (а точнее даже перестарались и внести лишние положения) . это вопрос о вступлении в силу новых положений об исчислении НДС с авансов. Закон N224-ФЗ вступает в силу с 1 января 2009 года за исключением отдельных положений. Таким исключением являются положения пунктов 1 и 3 статьи 168 части второй Налогового кодекса РФ, которые в новой редакции применяются при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 1 января 2009 года.

Отсюда следует, что на аванс полученный до 1 января 2009 года, в случае отгрузки после указанной даты следует выставить счет-фактуру покупателю по новым правилам статьи 168 Налогового кодекс РФ. Возникает логичный вопрос можно ли выставить счета-фактуры на все полученные на данный момент авансы по которым отгрузка ожидается в 2009 году? Выставить такую счет-фактуру можно, однако покупатель не сможет принять по ней вычет, так как для новых положений статьи 171 (пункт 12) и статьи 172 (пункт 9), дающих право применять вычет сумм налога с уплаченных авансов, не установлены исключительные сроки вступления в силу. А значит данные пункты вступают в силу как и весь Закон N224-ФЗ с 1 января 2009 года.

В связи с этим становится наиболее актуальным вопрос о том, имеет ли право на вычет покупатель по авансам, уплаченным в течение последних пяти дней 2008 года. Дело в том, что в случае такого предварительного платежа у поставщика возникает обязанность выставить счет фактуру на предоплату в течение 5-и дней. Если поставщик выставит счет-фактуру до 31 декабря включительно, то у покупателя не будет права принять ее к вычету, так как пункт 12 статьи 171 и пункт 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ еще не вступит в силу. Если же поставщик выставит счет-фактуру первыми числами 2009 года, то у покупателя будут все основания для принятия такого вычета.
Возникает парадоксальная ситуация, когда право на вычет с аванса у покупателя зависит от решения продавца в какой именно момент из 5-и дней выставить счет-фактуру.

Если бы Закон N224-ФЗ не содержал исключительного порядка применения пунктов 1 и 3 статьи 168, то описанной неясности в применении новых положений Налогового кодекса РФ не возникло бы, так как выставлять счета-фактуры на предоплату можно бы было только с 1 января 2009 года. Вместо этого законодатели перестарались и внести в Закон переходные положения, которые только запутывают налогоплательщиков и вызывают много вопросов.

Новый порядок взимания налога на добавленную стоимость содержит ряд других вопросов. Закон N224-ФЗ вносит в статью 169 Налогового кодекса РФ новый тип счета-фактуры . счет-фактура, выставляемый при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Теперь в пункте 5.1 статьи 169 содержится перечень реквизитов, которые должны содержаться в таком счете-фактуре:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Как видно из перечня счет-фактура на предоплату содержит значительно меньше реквизитов, однако они все схожи с теми реквизитами, которые содержит и классический счет-фактура на отгрузку. Отсюда возникает вопрос. Следует ли нам ждать изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", устанавливающего форму счета-фактуры, либо новые счета-фактуры надо будет оформлять вписывая обязательные реквизиты в существующую форму.

У покупателя, перечислившего предоплату, на основании пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычет производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. Фактически данная формулировка вводит три условия применения такого вычета: наличие счета-фактуры, наличие платежного поручения (или иного платежного документа) и наличие в самом договоре условия о предоплате. Скорее всего полное отсутствие в договоре указания о возможной предоплате (что случается в практике достаточно часто) будет является основание для отказа налоговыми органами в применении вычета.

Нормирование процентов по долговым обязательствам при исчислении налога на прибыль
Как известно до недавнего времени существовало правило, в соответствии с которым, суммы процентов по долговым обязательствам относились на расходы в размере не превышающем 20 процентов от среднего уровня процентов по сопоставимым займам налогоплательщика. В случае отсутствия таких займов, а также по выбору налогоплательщика, можно было относить на расходы суммы процентов не превышающие в 1,1 раз ставку рефинансирования Центрального банка (15 процентов по займам в валюте). Данные положения были закреплены в статье 269 Налогового кодекса РФ.

Законом N224-ФЗ действие абзаца о нормировании по ставке Центрально банка приостановлено до 31 декабря 2009 года (подпункт 22 статьи 2 Закона N224-ФЗ). При этом статьей 8 Закона N224-ФЗ установлено, что на время приостановления данных положений при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам . по долговым обязательствам в иностранной валюте.

На первый взгляд не возникает никаких вопросов относительно применения новых правил учета процентов. Но более тщательный анализ данных норм позволяет прийти к самым неожиданным выводам.

Во-первых, в статье 8 указывается, что данные ставку Центрального банка, увеличенную в 1,5 раз можно применять при отсутствии сопоставимых обязательств. То есть если у организации есть сопоставимые обязательства, то расходы следует нормировать исходя из превышения на 20 процентов среднего уровня по таким обязательствам. Права применять для нормирования ставку ЦБ увеличенную на 1,5 по выбору налогоплательщика теперь нет. Точнее не будет до конца периода приостановления действия данных положений статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, положения статьи 8 Закона N224-ФЗ о применении лимита исходя из ставки рефинансирования Центрального банка увеличенной в 1,5 раза, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года (пункт 7 статьи 9 Закона N224-ФЗ). Однако положение пункта 22 статьи 2 Федерального закона о приостановлении действующего порядка исчисления размера расходов по погашению долговых обязательств начнет действовать с 1 января 2009 года, как предусмотрено пунктом 1 статьи 9 Федерального закона, и таким образом, в течении периода с 1 сентября по 31 декабря 2008 года будут действовать две взаимоисключающие друг друга нормы, относящиеся к одному и тому же предмету.

Конечно же скорее всего задумка законодателей состояла совсем в другом, однако мы видим явные противоречия, которые в будущем приведут к большому количеству споров.

Переход на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли
Казалось бы вопрос об уплате в 4-м квартале 2008 года авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли уже не столь актуален. Особенно если учитывать тот факт, что многие организации просто не стали им пользоваться. Некоторые из-за того, что не захотели разбираться в новом порядке уплаты. Некоторые же потому что просто не успели этого сделать.

Однако к концу года, когда возникла возможность перехода в 2009 году на оплату налога на прибыль исходя из фактической прибыли, организации столкнулись с вопросом о том, как быть организациям, которые платили в 4-м квартале 2008 года налог в соответствии с порядком, предлагаемым Законом N224-ФЗ.

Такой вопрос возникает из-за неверного понимая положений данного закона. Дело в том, что порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей из фактической прибыли, предусмотренный статьей 286 Налогового кодекса РФ и порядок предоставляемый Законом N224-ФЗ не являются по своей сути одним и тем же. То есть если организация воспользовалась таким порядком на 4-й квартал 2008 года, то это не означает, что она бедует его использовать в 2009 году.

Финансовое ведомство страны, разъяснило это в своем письме от 11 декабря 2008 года Письмо N03-03-05/166. В нем же оно затронуло еще один интересный вопрос. Для использования и в последнем квартале 2008 года права уплаты авансовых платежей в соответствии со статьей 3 Закона N224-ФЗ организации обязаны уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока уплаты, установленного для уплаты авансового платежа. Аналогично, организация решившие применять систему уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли в соответствии со статье 286 Налогового кодекса РФ, обязаны уведомить об этом налоговый орган до 31 декабря. Так как форм таких уведомлений и порядка их подачи законодательством не предусмотрено, то организация, решившая применять порядок уплаты авансовых платежей из фактической прибыли и в 4-м квартале 2008 года и в 2009 году, может сама решить для себя как подавать данные уведомления: двумя разными документами или одним единым, в котором упомянуть о периодах применения данного порядка.

Добавим также, что Закон N224-ФЗ обязывает для применения нового порядка отразить такие изменения в учетной политике и уведомить налоговую до оплаты очередного платежа. Закон ничего не говорит о подаче налоговых деклараций. Однако во всех письмах, разъясняющих применение данных норм (например одно из первых Писем от 27 ноября 2008 г. N 03-00-08/40), Минфин указывает, что налогоплательщики должны представить в налоговые органы налоговые декларации за десять месяцев и одиннадцать месяцев 2008 г., рассчитав в них авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Указанные авансовые платежи уплачиваются по срокам соответственно не позднее 28 ноября и не позднее 29 декабря 2008 г. Официальные органы можно понять, так как фактически, в случае отсутствия деклараций, налоговики лишаются в последние месяцы 2008 года любой возможности проверить правильность исчисления авансовых платежей. Однако, ввиду отсутствие такого положения в законе, скорее всего налогоплательщики смогут доказать в суде неправомерность любых санкций за непредставление этих деклараций.

Новый порядок обжалования решений налоговых органов
Напомнил о себе при приближении нового года и достаточно старый Федеральный закон от 27.07.2006 N137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее . Закон N137). Данным Законом в пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ были внесены положения о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Совершенно понятно, что законодатели внося данные положения в Налоговый кодекс РФ вовсе не преследовали цели ограничить права налогоплательщиков. Данные изменения направлены на то, чтобы разгрузить арбитражные суды и переложить основную массу дел по решению налоговых споров на сами налоговые органы.

Закон N137 в пункте 16 статьи 7 содержал указание, что это новое положение применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 года. Однако снова указание на правоотношения и на период их возникновения содержит неясность. Дело в том, что процесс вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения достаточно длителен. За момент возникновения таких правоотношений можно взять любой этап данного процесса, начиная с самого момента совершения правонарушения и заканчивая моментом завершения обжалования решения.

Материал предоставлен ЗАО "Интерком-Аудит"