Налоговая тайна, в частности, включает производственную или коммерческую тайну налогоплательщика. Однако, судя по всему, защищаемой в их режимах информацией содержание налоговой тайны не ограничивается.

С правовой точки зрения тайна рассматривается как предусмотренный законодательством особый режим защиты той или иной информации. Согласно ст.102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике. Сведения о налогоплательщике являются налоговой тайной с момента постановки его на учет в налоговом органе. Налоговые органы, владеющие этой информацией, должны соблюдать режим налоговой тайны, т.е. осуществлять правильное ее хранение, передачу и использование.

До настоящего времени среди специалистов нет единого мнения, какую информацию необходимо относить к категории налоговой тайны. Отдельные специалисты не без оснований полагают, что к налоговой тайне следует относить информацию не только о налогоплательщиках, но и об иных лицах - налоговых агентах, банках, представителях и других лицах, которые вправе претендовать на сохранение тайны о них. Поэтому в условиях явного пробела в ст.102 НК РФ в отношении данных лиц вполне позволительно вести речь о профессиональной тайне указанных лиц. Кроме того, из содержания статьи следует, что налоговая тайна, в частности, включает производственную или коммерческую тайну налогоплательщика. Однако, судя по всему, защищаемой в их режимах информацией содержание налоговой тайны не ограничивается. Подобным же образом сконструированы также нотариальная, адвокатская, аудиторская тайны.

С.Д.Шаталов отмечает: «Чтобы гарантировать налогоплательщику конфиденциальность представляемой им в налоговые и таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов, а также собираемой о нем контролирующими органами информации, в частности, для того, чтобы она не могла попасть к конкурентам или криминальным элементам, рассматриваемая статья (ст.102 НК РФ) предусматривает, что большинство сведений о нем квалифицируются как составляющие налоговую тайну и, следовательно, защищаются контролирующими органами от распространения и несанкционированного доступа. Рассматриваемая статья «закрывает» все сведения о налогоплательщике за исключением прямо поименованных».

В соответствии с п.4 ст.82 НК РФ при осуществлении налогового контроля не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение законодательства. В настоящее время такая информация защищается в режиме налоговой тайны, которая является разновидностью конфиденциальной экономической информации.

Сведения, составляющие налоговую тайну, следует относить к профессиональной тайне должностных лиц налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и органов внутренних дел. Например, в п.5 ст.6 Федерального закона от 1 апреля 1996г. №27-ФЗ «Об индивидуальном учете в системе государственного пенсионного страхования» определено, что сведения, содержащиеся в открываемых Пенсионным фондом РФ на каждое застрахованное лицо индивидуальных лицевых счетах, относятся к категории конфиденциальной информации.

Налоговая тайна - предусмотренный законодательством о налогах и сборах специальных режим доступа и использования совокупности конфиденциальной информации о налогообязанных лицах, ставшей известной налоговым органам внутренних дел.

В качестве основного признака этого специального правового режима следует рассматривать объект налоговой тайны, основу которого составляет информация, необходимая для налогообложения, т.е. для правильного исчисления и своевременной уплаты налогов.

Юридическая конструкция налоговой тайны включает перечень сведений, которые однозначно к числу защищаемых не относятся:

- разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

- об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН);

- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

- предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).

Основным источником информации, составляющей налоговую тайну, является сам налогоплательщик, которого законодательство о налогах и сборах обязывает к ее предоставлению. Согласно пп.4, 5, 7 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

- предоставлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

- предоставлять налоговым органам и их должностным лицам в предусмотренных случаях документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в предусмотренных случаях и в установленном порядке.

Помимо этого, налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения информацию, необходимую для их учета: об открытии или закрытии счетов - в 10-дневный срок; обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации; об объявлении несостоятельности, о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения; об изменении своего места нахождения или места жительства - в срок не позднее 10 дней с момента такого изменения.

Налоговые агенты обязаны сообщать письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение 1 месяца.

Банки также располагают различной информацией о своих клиентах. Эта информация используется для целей учета налогоплательщиков и для налогового контроля.

Значительный объем информации налоговые органы собирают в процессе проведения ими действий по осуществлению налогового контроля. В этой связи отмечается, что в целях получения дополнительной информации и сбора доказательств должностные лица налоговых органов могут провести в ходе проверки такие процессуальные действия, как осмотр территорий, помещений, предметов и документов, инвентаризация, истребование документов, выемка документов и предметов, допрос свидетелей и экспертиза.

Также информация, относящаяся по содержанию к налоговой тайне, может быть получена и в процессе проведения органами внутренних дел оперативно-разыскных мероприятий, дознания и следствия. Получение, передача и хранение информации налоговыми органами имеет свои особенности и правовой режим соответствующих ресурсов. В соответствии с ч.2 ст.4 Федерального закона от 20 февраля 1995г. №24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» правовой режим информационных ресурсов определяется нормами, устанавливающими:

- порядок документирования информации;

- право собственности на отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах;

- категорию информации по уровню доступа к ней;

- порядок правовой защиты информации.

Ресурсы налогозначимой информации основываются на соответствующих информационных системах. Среди информационных систем налоговых органов в первую очередь выделяются архивы, реестры, базы и банки данных.

Основной информационной системой, формирующей ресурсы налогозначимой информации, следует признать Единый государственный реестр налогоплательщиков, который представляет собой систему государственных баз данных учета налогоплательщиков, ведущихся налоговыми органами, исходя из единых методологических и программно-технологических принципов и на основе документированной информации, поступающей в эти органы.

Для определения содержания информации, составляющей налоговую тайну, необходимо выделить следующие признаки налоговой тайны:

- сведения, полученные налоговыми, таможенными органами и органами
государственных внебюджетных фондов о налогоплательщике;

- сведения, как предоставленные налоговому, таможенному органам и органу государственного внебюджетного фонда налогоплательщиком, так и собранные ими самими, например в ходе проведения камеральной или выездной налоговых проверок.

К числу сведений налоговой тайны относятся также:

- информация, полученная от банков, органов регистрации, опеки и попечительства, учреждений социальной защиты, образовательных, медицинских учреждений, иных учреждений;

- любые сведения за исключением тех, которые определены в законе;

- предоставление информации, ее составляющей, правоохранительным органам РФ, другим государственным органам, организациям, учреждениям и гражданам осуществляется в установленном порядке;

- представляет собой часть более общего понятия - сведения конфиденциального характера;

- отличается от коммерческой тайны.

Для определения содержания налоговой тайны, по мнению М.Ю.Костенко, необходимо выявить: объект налоговой тайны; способ получения сведений, составляющих налоговую тайну; лиц, обязанных соблюдать налоговую тайну (субъекты обязанности); лиц, имеющих право требовать соблюдения налоговой тайны (субъекты права)6.

Содержание информации, составляющей налоговую тайну, фактически зависит от того, как, у кого и какую конфиденциальную информацию принимают или собирают налоговые органы и органы внутренних дел в ходе выполнения возложенных на них задач.

Сведения, составляющие налоговую тайну, могут быть:

- представлены налоговому органу налогообязанным лицом в процессе исполнения им обязанностей и осуществления прав, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

- получены органом налогового администрирования в процессе осуществления проверочных мероприятий;

- переданы налоговому органу иными органами государственной власти, органами власти муниципальных образований, организациями и физическими лицами;

- получены органом внутренних дел в результате проведения оперативно-разыскных мероприятий и уголовно-процессуальных действий;

- предоставлены налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями);

- предоставлены налоговым органам Департаментом экономической безопасности МВД РФ.

Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет выделить пять основных источников получения налогозначимой информации. В частности, такая информация может быть:

- предоставлена налоговому органу, таможенному органу, органу государственного внебюджетного фонда самим налогоплательщиком;

- сообщена налоговому органу налоговыми агентами, органами, осуществляющими регистрацию, и банками;

- собрана налоговым органом, таможенным органом, органом государственного внебюджетного фонда в процессе совершения действий по осуществлению налогового контроля;

- получена таможенными органами и органами внутренних дел в процессе проведения оперативно-разыскных мероприятий, дознания и следствия;

- передана налоговым органам другими контролирующими и правоохранительными органами в порядке информационного обмена, в том числе в рамках международного сотрудничества.

По общему правилу, установленному ст.10, 12 Федерального закона от 20 февраля 1995г. №24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации», государственные информационные ресурсы являются открытыми и общедоступными. Пользователи - граждане, органы государственной власти, органы местного самоуправления, организации и общественные объединения - обладают равными правами на доступ к государственным информационным ресурсам и не обязаны обосновывать перед владельцами этих ресурсов необходимость получения запрашиваемой ими информации. Исключение составляет документированная информация, отнесенная законом к категории ограниченного доступа, которая в свою очередь, как уже отмечалось, подразделяется на информацию, составляющую государственную тайну, и конфиденциальную информацию.

Ранее мы уже установили, что информация, защищаемая в режиме налоговой тайны, является одной из разновидностей конфиденциальной экономической информации. Следовательно, доступ к ней должен быть ограничен. Такое ограничение составляет основу правового режима защиты соответствующей информации. В этой связи необходимо установить правовое значение термина «режим».

Под словом «режим» предлагается понимать установленный порядок жизни и деятельности для достижения каких-либо целей.

В юридической литературе правовой режим определяется и как социальный режим некоторого объекта, закрепленный правовыми нормами и обеспеченный совокупностью юридических средств, и как порядок регулирования, который выражен в комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание взаимодействующих между собой дозволений, запретов, а также позитивных обязываний, создающих особую направленность регулирования. Имеется также утверждение, что правовой режим — это одновременно права, обязанности и ответственность; система мер, которая используется для достижения поставленных целей; система правового воздействия, состоящая в специфике приемов регулирования и его механизма. Существует версия, что правой режим есть особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании правовых средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъекта права9.

Следует также принять во внимание отраслевую принадлежность правовых режимов. Д.Н.Бахрах отмечает, что «правовой режим отрасли права

представляет собой совокупность юридических средств регулирования (отраслевой юридический инструментарий), опосредованных отраслевым методом правового воздействия и базирующихся на принципах, специфичных для данной отрасли».

Концепция обеспечения безопасности деятельности налоговых органов определяет защиту информации, отнесенной к налоговой тайне, прежде всего как принятие мер по обеспечению сохранности информационных ресурсов налоговых органов от незаконного распространения, искажения или уничтожения. С учетом этого режим доступа к информации, составляющей налоговую тайну, можно определить как совокупность правовых положений, обеспечивающих сохранность соответствующих информационных ресурсов.

Правовую основу этого режима составляют положения, закрепленные в ст.102 НК РФ. В соответствии с вышеуказанной статьей налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Поступившие в налоговые органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно ФНС России, МВД России и ФТС России. Например, Министерством внутренних дел России издан приказ от 26 декабря 2003г. №1033 «Об утверждении перечня должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну (в ред. приказов МВД РФ от 20.02.2004г. №107, от 11.10.2005г. №825). Данный приказ устанавливает перечень должностных лиц, по запросам которых может предоставляться налоговыми органами информация, содержащая налоговую тайну.

Принимая во внимание то, что основной массив информации, составляющей налоговую тайну, является составной частью информационных ресурсов налоговых органов, следует обратиться к анализу соответствующих ведомственных актов ФНС России. Так, порядок предоставления налоговыми органами конфиденциальной информации, утвержденный приказом МНС России от 3 октября 2000г. №БГ-3-24/346, определяет, что предоставление конфиденциальной информации налоговыми органами осуществляется на основании письменных мотивированных запросов, оформленных на официальных бланках за подписью уполномоченного должностного лица, если иное не предусмотрено законодательством или соглашениями об обмене информацией. Указанные запросы не подлежат исполнению в случаях, когда предоставление конфиденциальной информации не предусмотрено законодательством, совместными соглашениями и приказами ФНС России и сторонних организаций; налоговые органы не располагают в готовом виде запрашиваемыми статистическими или информационно-аналитическими сведениями.

Доступ к конфиденциальной информации налоговых органов осуществляется на основании приказа МНС РФ 3 марта 2003г. №БГ-3-28/96 «Об утверждении порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов».

Данным приказом, например, не предусмотрена возможность предоставления имеющихся в налоговых органах библиотек, архивов, фондов, баз и банков данных, содержащих конфиденциальную информацию, сторонним организациям.

Конфиденциальная информация, содержащаяся в Едином государственном реестре налогоплательщиков, предоставляется в порядке, предусмотренном Правилами ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков. Например, самим налогоплательщикам предоставляются сведения о них, носящие конфиденциальный характер, в двухмесячный срок после представления установленной законодательством годовой налоговой отчетности за прошедший год. Конфиденциальная информация из реестра предоставляется также правоохранительным и судебным органам в пределах их компетенции с учетом требований законодательства по защите информации.

В целях сохранения конфиденциальности получаемой налоговыми органами информации о налогоплательщиках, правоохранительным органам при направлении запросов о предоставлении сведений, составляющих налоговую тайну, необходимо указывать конкретные обстоятельства, в связи с которыми возникла необходимость в получении указанных сведений, и убедительно доказать, что необходимость в предоставлении данной информации связана с исполнением обязанностей, возложенных на запрашивающее должностное лицо.

Порядок предоставления конфиденциальной информации несколько различается в зависимости от того, какие службы за ней обращаются. Прежде всего такая информация может быть предоставлена таможенным органам, органам государственных внебюджетных фондов и органам внутренних дел, сотрудники которых сами имеют доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну.

Свои особенности имеет предоставление конфиденциальной налоговой информации подразделениям органов внутренних дел. В соответствии с п.5 Инструкции «О порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления», утвержденной совместным приказом №76/АС-3-06/37 от 22 января 2004 года «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений», передача материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих сведения, составляющих налоговую тайну, осуществляется в соответствии с требованиями статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предоставление конфиденциальной информации налоговыми органами органам прокуратуры и федеральной службы безопасности осуществляется в пределах компетенции указанных органов с учетом требований законодательства по защите информации.

Арбитражным судам и судам общей юрисдикции конфиденциальная информация предоставляется в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности. По официальному мотивированному письменному запросу судьи материалы представляются непосредственно в суд. Информация, необходимая для принудительного исполнения взыскания, предоставляется также судебным приставам-исполнителям.

Информационный обмен осуществляют и другие органы государственной власти, имеющие доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну. Например, был заключен целый ряд межведомственных соглашений, предусматривающих информационный обмен. Целью этих соглашений являются: создание условий для повышения уровня информационного обеспечения деятельности федеральных органов исполнительной власти, принятия управленческих решений; обеспечение совместимости информационных ресурсов; организация обмена статистической и аналитической информацией; повышение эффективности использования государственных

информационных ресурсов. Со стороны МВД России информационный обмен предусматривает прежде всего предоставление информации о состоянии криминогенной обстановки в налоговой сфере и данных о нарушениях налогового законодательства.

Рассмотрев содержание налоговой тайны, на основании анализа действующего законодательства и резюмируя все вышесказанное, можно сделать следующие выводы:

1. С правовой точки зрения соблюдение режима налоговой тайны рассматривается как предусмотренный законодательством особый режим защиты той или иной информации. А налоговая тайна в свою очередь -это предусмотренный законодательством о налогах и сборах специальный режим доступа и использования совокупности конфиденциальной информации о налогообязанных лицах, ставшей известной налоговым органам.

2.         Основным источником информации является сам налогоплательщик, которого законодательство о налогах и сборах обязывает к ее предоставлению.

3.         При определении содержания налоговой тайны необходимо выявить: объект налоговой тайны; способ получения сведений, составляющих налоговую тайну; лиц, обязанных соблюдать налоговую тайну; лиц, имеющих право требовать соблюдения налоговой тайны.

4. Важность института налоговой тайны состоит в том, что получение налогозначимой информации и соблюдение режима налоговой тайны позволяют защитить интересы налогоплательщиков, предупредить уклонение налогоплательщиков от представления в налоговые органы сведений о своей деятельности и, в конечном итоге, повысить эффективность работы налоговых органов.