Любая организация-налого­плательщик как самостоятель­ный субъект предприниматель­ской деятельности свободна в выборе своих контрагентов. Это налагает на нее и опреде­ленную ответственность в во­просах определения тех лиц, с которыми она вступает в отно­шения в процессе своей хозяй­ственной деятельности. Ответ­ственность связана с тем, что построение хозяйственных свя­зей с контрагентами сопряжена с различными рисками. Основ­ные риски со стороны контра­гентов связаны с возможно­стью различных мошеннических действий. Например, со сторо­ны поставщиков это нарушение сроков поставок, номенклатуры, качества, цены, условий поста­вок и т.д. Со стороны покупате­лей — нарушение сроков и по­рядка оплаты, одностороннее изменение согласованных цен и объемов закупок и др. Мошен­ничество со стороны поставщи­ков представляет собой хище­ние денежных средств (предо­платы) покупателей с исполь­зованием различных способов обмана и манипуляций. Мошен­ники в своих атаках, с целью за­владения имуществом, денеж­ными средствами, правами хо­зяйствующих субъектов, ис­пользуют различные способы обмана, различные схемы мни­мого представительства, мни­мого посредничества и др. Мо­шенничество со стороны постав­щиков, так же, как и мошенниче­ство со стороны покупателей, основано на заключении сомни­тельных договоров, как правило, на выгодных условиях постав­ки и предоплаты. Мошенники-поставщики предъявляют фик­тивные складские расписки, другие документы на хранение товара, фальшивые договоры на их поставку. Инструмента­рием мошенничества являют­ся фирмы-«однодневки». После создания таких фирм размеща­ется реклама в средствах мас­совой информации о возможно­сти продажи товаров с незна­чительным сроком поставки или по более низким ценам и др. Это позволяет создать види­мость наличия товара возмож­ности его поставки.

С другой стороны, налогопла­тельщик несет и высокие нало­говые риски. Основные налого­вые риски хозяйствующих субъектов, связанные с контрагентами, определены в критериях 8 и 12 КОНР.

·         Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

·         Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Эти риски хозяйствующих -субъектов связаны, прежде всего, с получением необоснованной налоговой выгоды, В настоящее время одним из наиболее актуальных вопросов  налогового контроля является выявление случаев получения налогоплательщиком необоснованной налологовой выгоды с использованием фирм-«однодневок».

Подпись:

Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей лиц, не исполняющих свои налоговые обязательства. При этом противоправная цель достигается в результате согласованных действий налого­плательщика и подконтрольной ему «фирмы-однодневки», кото­рая является формально обосо­бленной от налогоплательщика, что часто, как показывает прак­тика, фактически не соответству­ет действительности. Как видим, и в случае мошеннических дей­ствий, направленных на налого­плательщика, и в случае нало­говых рисков основным инстру­ментарием являются фирмы-«однодневки».

Понятие фирма-«однодневка» в законодательстве не закре­плено, тем не менее, им широ­ко пользуются государствен­ные надзорные органы и суды. Под фирмой-«однодневкой» в самом общем смысле пони­мается юридическое лицо, не обладающее фактической са­мостоятельностью, созданное без цели ведения предприни­мательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зареги­стрированное по адресу массо­вой регистрации и т.д.(см. Письмо ФНС России от 11.02.2010 №3-7-07/84.)  Как пра­вило, они учреждаются в фор­ме общества с ограниченной ответственностью или в иной организационно-правовой фор­ме, не требующей особых вло­жений и эмиссии ценных бумаг. Уставный капитал таких фирм невелик. Они являются фик­тивными и служат для прикры­тия незаконной деятельности. О масштабах явления свиде­тельствуют и данные ФНС, со­гласно которым в настоящее время зарегистрировано около 2,2 млн. юридических фирм, по формальным признакам явля­ющихся однодневками, или так называемыми проблемными. По мнению налоговиков, такие организации создаются не толь­ко с целью уклонения от уплаты налогов, но и для «откатов», ре­ализации различных коррупци­онных схем. Все это ведет к то­му, что бюджет государства не­дополучает причитающиеся на­логи, а государство вынуждено расходовать средства на удо­влетворение незаконных требо­ваний о возмещении НДС.

Специалисты выделяют раз­личные причины использова­ния в цепи хозяйственных связей фирм-«однодневок», но их мно­гообразие условно можно объе­динить в две группы:

·         получение теневых доходов, в том числе, и в виде необосно­ванной налоговой выгоды;

·         аккумулирование денежных средств, включая «обналичку», для выплаты «серой» заработной платы, вознаграждений учреди­телям, дачи взяток и других ме­роприятий неправомерного ха­рактера.

Налоговые органы определили два основных направления полу­чения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-«однодневок».

1.    Использование фирм-«однодневок» для создания фиктив­ных расходов и получения выче­тов по косвенным налогам без соответствующего движения то­вара (работ, услуг).

2.    Использование фирм-«однодневок» с целью увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразде­ления.( [1] Приказ ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467а.)

Для получения необоснован­ной налоговой выгоды, как пра­вило, применяется стандарт­ная схема, при которой налого­плательщик покупает  у фирмы-«однодневки» определенные товары, работы, услуги, после чего имеет право:

1)  уменьшить налогооблагае­мую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов;

2)  получить налоговый вычет по НДС (экономия на НДС).

Понятно, что услуги, оказыва­емые фирмой-«однодневкой», «виртуальны», а деньги, упла­ченные ей после процедуры «обналички», вернутся обрат­но налогоплательщику.

Фирмы-однодневки создаются, как пра­вило, с заведомо противоза­конными целями и почти всегда содержат коррупционную со­ставляющую. Сегодня около 600 тыс. организаций, зарегистри­рованных в Москве, не отчиты­ваются перед налоговыми орга­нами либо предоставляют «ну­левой» баланс. Многие из них не находятся по адресам, указан­ным при регистрации фирмы.

Действующий в настоящее время заявительный характер регистрации не препятствует появлению фирм-«однодневок». Это означает, что ни один на­логоплательщик не застрахо­ван от того, что его контраген­том может оказаться фирма-«однодневка», которая может посягать на его имущество, де­нежные средства, права. Но это означает и то, что налоговые органы при малейшем подо­зрении на включение в цепоч­ку хозяйственных связей фирм-«однодневок», могут заявить о получении налогоплательщи­ком необоснованной налоговой выгоды с применением схем не­законной налоговой оптимиза­ции. И отстаивать свои интере­сы налогоплательщику придет­ся в суде.

Перечень признаков и иных до­полнительных обстоятельств, при наличии которых налоговые орга­ны делают вывод о высокой сте­пени налогового риска у налого­плательщика, содержит Критерий 12, утвержденный Приказом ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467а. Указанный перечень со­ставлен по результатам контроль­ной работы, с учетом досудебно­го урегулирования споров с нало­гоплательщиками и сложившейся арбитражной практики. При этом признаки ведения деятельности с налоговым риском оценивают­ся в совокупности и взаимосвя­зи, и, соответственно, чем боль­ше вышеперечисленных призна­ков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогопла­тельщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых ри­сков. В этой связи, организаци­ям необходимо уделять все боль­ше внимания вопросам прояв­ления должной осмотрительно­сти и осторожности при выборе контрагентов. При выборе контр­агента Постановлением ВАС РФ № 53 установлено, что налого­вая выгода может быть призна­на необоснованной, если нало­говым органом будет доказано, что налогоплательщик действо­вал без должной осмотрительно­сти и осторожности, и ему долж­но было быть известно о наруше­ниях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффи­лированности налогоплательщи­ка с контрагентом.( Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком нало­говой выгоды», п. 10)

Как видим, Высший Арбитраж­ный Суд призвал налогопла­тельщиков при выборе контра­гентов действовать с «должной осмотрительностью и осторож­ностью». Иначе претендовать на получение налоговой выгоды они не смогут. Так, при рассмотрении одного спора налогоплательщик был «обвинен» в неосмотритель­ности в выборе контрагента, не платившего налоги, поскольку не сверил подписи в документах, по­лученных от поставщика. Показа­тельным является такой пример:

Предприниматель нашел себе организацию-поставщика продук­ции по электронной почте. Инфор­мацией об учредителях, руководи­теле и бухгалтере этой компании он не поинтересовался. Все договоры заключал с лицом, личность которо­го установить не удалось. Заявки на поставку товара делал по телефону, оплату производил по реквизитам третьих лиц по письменной просьбе поставщика. При проверке оказа­лось, что компания-поставщик за­регистрирована по подложным до­кументам и налоги не платит.

Все эти обстоятельства позволи­ли суду прийти к выводу, что пред­приниматель не проявил должную степень осторожности и осмотри­тельности при осуществлении пред­принимательской деятельности.

При этом следует учитывать, что арбитражная практика по каждому случаю неоднородна. То есть существуют как реше­ния, в которых наличие одного из вышеприведенных факторов является достаточным для при­знания контрагента недобросо­вестным, так и решения, в кото­рых указано, что наличие толь­ко одного фактора или совокуп­ности не служит доказательством недобросовестности организа­ции, так как действующее зако­нодательство не обязывает нало­гоплательщиков проверять такие сведения при заключении дого­вора. При оценке налоговых рисков,

 

которые могут быть связа­ны с характером взаимоотноше­ний с отдельными контрагента­ми, налогоплательщику следует тщательно исследовать деятель­ность контрагента. Соответствен­но, чем больше признаков, выде­ленных ФНС, одновременно при­сутствует во взаимоотношениях налогоплательщика с контраген­тами, тем выше степень его нало­говых рисков.

Если пренебречь хотя бы мини­мальной проверкой своего контра­гента, то ситуация может обернуть­ся разбирательством в суде. Но не каждая организация готова пойти в суд. На это нужны как время, так и немалые деньги. Поэтому, чтобы не доводить дело до суда, целесо­образно провести проверку своего контрагента. При этом, проверять его по всем признакам или толь­ко по определенным — дело орга­низации. Чтобы обезопасить себя, необходимо выбрать своих наибо­лее крупных контрагентов и прове­рить, имеются ли у вас документы, опровергающие признаки их «по­дозрительности» по версии ФНС. Если нет, то такие документы луч­ше собрать, даже если речь идет о давнем партнере.

Итак, что же может предпринять налогоплательщик в целях выяв­ления среди своих потенциальных контрагентов фирм-«однодневок» или, по-другому, «проблемных» фирм, и что может служить дока­зательством проявления им долж­ной осмотрительности?

Получение налогоплательщиком налоговой выгоды вне связи с осу­ществлением реальной предпри­нимательской или иной экономиче­ской деятельности подразумевает, в том числе, осуществление таким налогоплательщиком деятельности

без государственной регистрации (либо деятельности на основании фиктивной регистрации на подставных лиц или на основании подложных документов).

Поэтому, налогоплательщикам целесообразно, прежде всего, запрашивать комплект копий учреди­тельных документов, включая свидетельство о госу­дарственной регистрации, свидетельство о присво­ении ИНН, устав, а также документы, подтвержда­ющие полномочия единоличного исполнительного органа (как правило, решение собрания участни­ков о его назначении). Желательно, чтобы эти копии были удостоверены как минимум печатью органи­зации и подписью ее должностного лица, а в идеа­ле — нотариально.

Для целей формирования доказательной базы, на случай возможных судебных разбирательств, налогоплательщику целесообразно закрепить не­обходимость направления подобных запросов в организационно-распорядительных документах налогоплательщика, определив ответственных за это лиц. Непосредственное направление запросов контрагентам следует поручить тем лицам, кото­рые с ними взаимодействуют (менеджерам, тор­говым агентам, работникам службы материально-технического снабжения и т.д.), а проверку получае­мых комплектов документов — лицам, обладающим соответствующей квалификацией (как правило, юридическому отделу, службе экономической без­опасности). Наличие разработанной системы про­верки контрагентов, а также доказательств функ­ционирования такой системы уже будет свидетель­ствовать о намерении налогоплательщика прояв­лять в своих действиях по выбору контрагентов, должную осмотрительность.

Налогоплательщику целесообразно проверять сведения, содержащиеся в таких документах, ис­пользуя при этом доступные средства. Причем, на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные налоговым законодательством обязанности по проверке достоверности представ­ляемых контрагентами документов, свидетельству­ющих об их регистрации в качестве юридического лица, сведений об их местонахождении и т.д. В то же время, во-первых, сам факт проверки, если по­зволит выявить недобросовестных поставщиков, поможет избежать множества проблем; во-вторых, представив суду доказательства осуществления проверки контрагентов, налогоплательщик проде­монстрирует суду ту самую осмотрительность, ко­торую суд ожидает от него. Достаточно ли будет этих доказательств или нет, зависит от конкретных обстоятельств дела, но в глазах суда налогопла­тельщик будет выглядеть добросовестным нало­гоплательщиком. Кроме того, непринятие во вни­мание фактов, которые могли бы быть выявлены налогоплательщиком своими силами, негативно воспринимается судебными органами. Так, в По­становлении от 31.01.2008 № А49-3940/2007 ФАС Поволжского округа указал, что у налогоплательщи­ка должны были возникнуть сомнения в добросо­вестности поставщика хотя бы потому, что на печа­ти в договоре был указан один ИНН, а в платежных поручениях, товарных накладных и чеках — другой (разница в одну цифру).

Прежде всего, средством проверки может быть сайт налоговых органов: www.nalog.ru/fns/index. php, на котором содержится база данных, позволя­ющая получить сведения о дате регистрации юри­дического лица, его ОГРН, ИНН и юридическом адресе.

Кроме того, нелишне сличить регистрацион­ные номера, указанные в учредительных доку­ментах и в договоре, а также в первичных доку­ментах, получаемых от этого контрагента. Это чрезвычайно важно в отношении счетов-фактур, поскольку из п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Рос­сийской Федерации следует, что счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установ­ленного данной статьей Кодекса, не могут слу­жить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. К числу нарушений порядка выставления счетов-фактур судебная практика относит и указание поставщиком недостоверных сведений в счете-фактуре4. При этом суд также будет исходить из критерия возможности установления налогопла­тельщиком недостоверности данных, содержа­щихся в счете-фактуре, собственными силами.

Очевидно, что в отношении несо­впадения данных, содержащихся в договоре и в первичных докумен­тах, это может быть установлено.

В правила документооборота организации целесообразно вне­сти положения, обязывающие со­трудников организации хранить комплекты документов по контр­агентам вместе с договорами и иной первичной документаци­ей по контракту. Если же прово­дилась проверка контрагента че­рез сайт налогового органа, це­лесообразно оформлять резуль­таты таких проверок служебными записками и прилагать к ним рас­печатки с сайта.

Если первичная проверка вы­зывает какие-либо подозрения в добросовестности контрагента, можно затребовать из Единого государственного реестра юри­дических лиц (ЕГРЮЛ) более ши­рокий перечень сведений. Сведе­ния ЕГРЮЛ являются открытыми и предоставляются любому лицу на возмездной основе. К таким сведениям относятся выписка из ЕГРЮЛ, учредительные докумен­ты. Таким образом, обратившись в регистрирующий орган (нало­говую инспекцию) с заявлени­ем о предоставлении информа­ции и с платежным документом на уплату госпошлины, в течение нескольких дней можно получить информацию об интересующей организации.

Однако, такая информация не даст налогоплательщику ответы на вопросы: не зарегистрирова­на ли данная компания на под­ставных лиц, не осуществляется ли ее управление номинальными лицами, не являются ли реквизи­ты контрагента недостоверными? Причем, получение однозначных ответов на данные вопросы си­лами самого налогоплательщи­ка попросту невозможно. Хозяй­ствующий субъект не обладает ни правами, ни возможностями контролирующих и правоохра­нительных органов для выявле­ния нарушителей закона. Поэто­му суды, как правило, не требуют от налогоплательщика осущест­вления каких-либо специаль­ных действий в области выявле­ния подобных недобросовестных контрагентов. В то же время, на­логоплательщик может фиксиро­вать служебными записками сво­их сотрудников различные факты, свидетельствующие о наличии у контрагента соответствующего substance (Substance (от англ. «содер­жание») — термин, заимствованный из международного права и активно используемый налоговыми органами европейских стран, — степень на­полнения юридической оболочки компании реальным содержанием. Он означает необходимость наличия у компании помимо формальной регистрации реальных атрибутов деятельности: офиса, секретаря, реальных управляющих, в отдельных случаях (исходя из сферы деятель­ности компании) наличия произ­водственных мощностей, складов, интернет-сайта и т.д.)

Документальные свидетель­ства таких сотрудников могут служить дополнительным доказа­тельством наличия у налогопла­тельщика с «проблемным» контр­агентом в соответствующем пе­риоде реальных хозяйственных отношений. Налогоплательщику не всегда удается выявить всех «проблемных» контрагентов. Но здесь важно, чтобы операции с такими контрагентами не носи­ли преимущественного характе­ра в деятельности организации. Данное утверждение основыва­ется на судебной практике. Коли­чественные критерии, при дости­жении которых налогоплатель­щик считается преимущественно совершающим операции с «про­блемными» контрагентами, не установлены. Однако из анализа судебной практики можно сде­лать вывод, что такой преимуще­ственное™ нет, если сомнитель­ный поставщик только один.

Современные условия ставят организации в непростое поло­жение и возлагают на них допол­нительные обязанности при со­вершении хозяйственных опера­ций. Налогоплательщику, чтобы обезопасить себя от мошенниче­ских действий, чтобы не быть об­виненным в неосмотрительности и неосторожности при выборе контрагента, необходимо до со­вершения сделки получить о нем как можно больше достоверной информации. На деле получает­ся, что по каждой сделке помимо комплекта первичных документов надо иметь еще и досье на контр­агента.

Каждый налогоплательщик в сегодняшней ситуации должен сам для себя выбрать страте­гию поведения, оценив при этом все возможные риски со сторо­ны контрагентов: риски возмож­ных мошеннических действий, риск признания контрагента не­благонадежным, риск обвинения организации в отсутствии долж­ной осмотрительности и осто­рожности. Налогоплательщику также необходимо учитывать на­личие возможности и готовно­сти обратиться в суд и отстоять свою позицию. Именно на эти во­просы следует ответить прежде, чем выбрать одну из линий по­ведения: от полного бездействия (пассивное поведение) до са­мой тщательной проверки своих контрагентов.

Всех рисков избежать невоз­можно, но хотя бы снизить их пороговые значения, миними­зировать риски, это реально. И, в этой связи, основные уси­лия специалистов в настоящее время, направлены на ликвида­цию, в практике делового обо­рота, фирм-«однодневок». Мно­гие специалисты выступают за ужесточение мер ответствен­ности, и прежде всего уголов­ной, за создание и использова­ние фирм-однодневок

Снизить интерес к использованию фирм-«однодневок», безусловно, мож­но, но не путем ужесточения на­казания, а путем равенства всех перед законом и главное неот­вратимости наказания. Однако, учитывая реалии сегодняшней жизни, высокую коррупционную емкость в сфере экономики, ни­какие запреты здесь не помогут. Слишком уж несложен инстру­ментарий, слишком уж велик со­блазн получения высоких тене­вых доходов. Да и пересажать всех невозможно. Единственный способ снизить интерес к подоб­ным махинациям — сделать их присутствие на рынке ненужным, экономически невыгодным, вы­соко затратным.


Об авторе ;  Пименов Николай Анатольевич - доцент кафедры «Анализ рисков и экономическая безопасность» Финансового университета при Правительстве РФ, кандидат экономических наук