Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности учреждения обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (ст. 12 Закона о бухгалтерском учете). Проведение инвентаризации кассы направлено на проверку сохранности денежных средств и ценностей, находящихся в ней. При этом может обнаружиться расхождение фактического наличия денежных средств с их учетными данными. В нашей статье рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете сумм недостач.
Общие положения
Одной из мер, позволяющих обеспечить контроль над сохранностью денежных средств, является проведение инвентаризации. Она может быть произведена в соответствии с установленным в учреждении графиком ее проведения (плановая) и может быть внеплановой.
Порядок проведения инвентаризации кассы учреждения и оформления ее результатов регламентируется Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее - Методические указания).
Методические указания связывают обязательное проведение инвентаризации с возникновением следующих случаев:
- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и в приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина.
Однако в отношении инвентаризации кассы п. 3.39 Методических указаний определено, что она должна проводиться в соответствии с Порядком ведения кассовых операций, которым в свою очередь установлено, что, кроме ежегодной инвентаризации, необходимо проводить и регулярные внезапные проверки с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Их количество и периодичность фиксируются в учетной политике. Ревизии кассы можно проводить с любой периодичностью, главное - соблюдать их внезапность. График проверок кассовой наличности утверждается руководителем учреждения.
Перед проведением ревизии (перед датой, утвержденной графиком) руководителем учреждения должен быть издан соответствующий приказ. В нем указывается состав ревизионной комиссии и сроки проведения ревизии.
Согласно п. 2.4 Методических указаний инвентаризационной комиссии следует соблюсти организационные моменты проведения инвентаризации, а именно:
- необходимо перед началом проверки получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств;
- председателю инвентаризационной комиссии нужно завизировать все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "__________" (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным;
- получить расписки от материально ответственных лиц о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход;
- удостовериться, что с кассиром заключен договор о полной материальной ответственности.
После этого приступают к непосредственной проверке фактического наличия имущества при инвентаризации путем обязательного подсчета.
Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц (п. 2.8 Методических указаний).
При инвентаризации кассы проверке подвергаются: кассовая книга, отчеты кассира, приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, журнал (книга) регистрации приходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации расходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации доверенностей, журнал (книга) регистрации депонированных сумм, журнал (книга) регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей, оправдательные документы к кассовым документам.
Особое внимание обращается на оформление кассовой книги, которая должна быть прошнурована, пронумерована и опечатана сургучной или мастичной печатью, а также на подсчет итогов и перенос сумм остатков наличных денег с одной страницы на другую.
В ходе проведения инвентаризации кассы комиссия производит сверку сумм оприходованных в кассу наличных денежных средств с суммами, списанными с лицевого счета.
Выдачу наличных денежных средств проверяют по документам, приложенным к кассовым отчетам. В них должны присутствовать росписи получателей и стоять оттиск штампа "Оплачено" с указанием даты. Никаких исправлений и подчисток в документах на выдачу наличных денежных средств не должно быть.
Кроме того, инвентаризационной комиссией осуществляется контроль над соблюдением кассиром лимита остатка наличных денежных средств, своевременностью депонирования невыплаченных сумм заработной платы, соответствием корреспонденции счетов по проводимой той или иной операции и так далее.
При подсчете фактического наличия пересчитываются как наличные деньги, денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и другие), так и бланки строгой отчетности с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков.
Результаты ревизии оформляются актом (приложение 4 к Порядку ведения кассовых операций). Приводим образец его заполнения.
Музей им. Добролюбова
.........................................
предприятие, организация
Акт ревизии наличных денежных средств
10 августа
Находящихся в кассе музея им. Добролюбова
Расписка
К началу проведения ревизии все расходные и приходные документы на денежные
средства сданы в бухгалтерию и все денежные средства, поступившие на мою ответст-
венность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход
(Материально-ответственное лицо)
Кассир Рогозин Рогозина И.А.
............................... .........................................................
Должность Роспись Фамилия
На основании приказа (распоряжения) от " 10 " августа
ревизия денежных средств по состоянию на " 10 " августа
При ревизии установлено следующее:
1) наличных денег 1.500 руб. 00 коп.
2) почтовых марок ............................................ руб. ...................................коп.
3) ценных бумаг ...................................................... руб. ...................................коп.
4) ........................................................................................................... руб. .....................................................коп.
Итого фактическое наличие одна тысяча пятьсот рублей
................................................................................................................................................................................................
прописью
По учетным данным 1538 руб. 00 коп.
Результаты ревизии: излишек ............................................................... недостача 38 рублей
Последние номера кассовых ордеров:
приходного N 456, расходного N 258
Председатель комиссии
Зам. директора Кротов Кротов Н.П.
........................ ........................ ...................
должность подпись Ф.И.О.
Члены комиссии
Зам. главного бухгалтера Зарубина Зарубина К.Р.
...................................................................................
должность подпись Ф.И.О.
Подтверждаю, что денежные средства, перечисленные в акте, находятся на моем ответ-
ственном хранении;.
Материально-ответственное лицо Рогозина И.А.
.................
" 10 " августа
...................
Объяснение причин излишков или недостач: недостача образовалась в результате счет-
......................................
ной ошибки
..........................................
Материально ответственное лицо Рогозина И.А.
.......
Решение руководителя учреждения: Рогозиной И.А. внести в кассу учреждения сумму
.........................
недостачи в размере 38 рублей
.........................................
подпись
" 10 " августа
.. .... .
Поскольку на кассира возложена полная материальная ответственность за сохранность вверенных ему ценностей, возместить ущерб в полном размере он должен с наступлением следующих случаев:
- недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
- умышленного причинения ущерба;
- причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;
- причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;
- причинения ущерба в результате административного правонарушения, если таковое установлено соответствующим государственным органом;
- разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;
- причинения ущерба при неисполнении работником трудовых обязанностей.
Бухгалтерский учет недостачи
Согласно п. 170 Инструкции N 148н учет расчетов по суммам выявленных в ходе проведения ревизий недостач, хищений денежных средств ведется на счете 209 00 000 "Расчеты по недостачам".
Аналитический учет недостач ведется в карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.
На сумму выявленных недостач, хищений денежных средств делается проводка:
Дебет счета 209 05 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов"
Кредит счета 201 04 610 "Выбытия из кассы"
Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются следующей проводкой:
Дебет счетов 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета", 201 04 510 "Поступления в кассу", 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами"
Кредит счета 209 05 660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов"
Списание с баланса сумм недостач вследствие неустановления виновных лиц или уточнения по решению суда отражается следующим образом:
Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"
Кредит счета 209 05 660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов"
Рассмотрим на примере отражение операций по выявленным в ходе проведения инвентаризации суммам недостач.
Пример 1.
Учреждением культуры после проведения ревизии была выявлена недостача наличных денежных средств по кассе в сумме 38 руб., полученных от приносящей доход деятельности, о чем был составлен акт (образец приведен выше). Выявленная недостача погашается виновным лицом путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения.
В бухгалтерском учете организации указанные операции будут отражены следующим образом:
..............................................................................
.............Содержание операции..........Дебет......Кредит.......Сумма, руб..
..............................................................................
.Отражена сумма недостачи денежных.2 209 05 560..2 201 04.........38.......
.средств, отнесенной за счет виновных..................610....................
.лиц ..........................................
.......................................
.Поступили денежные средства в.2 201 04 510..2 209 05...........38 .....
.погашение недостачи в кассу...................660....................
.учреждения . . . .
.......................................
Причиненный учреждению ущерб (сумма недостачи) может быть удержан также из заработной платы работника (ст. 248 ТК РФ). Для осуществления удержаний администрация учреждения в установленные сроки должна издать соответствующее письменное распоряжение. Такое распоряжение может быть сделано не позднее месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.
Инструкцией N 148н не предусмотрены проводки по удержанию из заработной платы виновного лица суммы недостачи денежных средств, поэтому автором статьи предложен свой вариант.
Пример 2.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и произведем удержание выявленной суммы недостачи из заработной платы кассира.
Эта операция будет отражена следующими проводками:
.............................................................................
.............Содержание операции..........Дебет...Кредит.......Сумма,руб.....
.............................................................................
.......................................
.Отражена сумма недостачи денежных. 2 209 05...2 201 04 610......38 .....
.средств, отнесенной за счет виновных. 560...............................
.лиц ........................................................................
.......................................
.Произведено удержание недостачи из. 2 302 01....2 304 03 730......38......
.заработной платы кассира . 830................................
.......................................
.Произведен зачет суммы в погашение. 2 304 03....2 209 05 660.......38.....
.недостачи . 830 ...............................
.......................................
Налог на прибыль
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных расходов. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
По поводу того, кто и каким документом должен подтвердить факт неустановления виновных лиц, даны разъяснения в Письме Минфина РФ от 08.06.2009 N 03-03-05/103. В нем, в частности, указано, что ст. 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления производить предварительное следствие. В отношении хищения имущества ст. 158 УПК РФ указано, что предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ. В случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается. Следователем выносится соответствующее постановление, копия которого направляется прокурору (пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц.
Прекращение уголовного дела (ст. 239 УПК РФ) является основанием для признания в целях налогообложения прибыли организаций убытков от хищений, в случае если виновное в хищении лицо не было установлено.
В то же время финансовый орган сообщает, что приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда подозреваемый или обвиняемый установлен (пп. 2-4 п. 1 ст. 208 УПК РФ), не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы.
Датой признания убытка от недостачи денежных средств в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.
При этом убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление, а не тогда, когда об этом стало известно учреждению.
Арбитражная практика по данному вопросу противоречива.
Одни арбитражные суды поддерживают позицию Минфина. Так, в постановлениях ФАС ЗСО от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006(25123-А67-40), ФАС ПО от 12.02.2008 N А65-4997/07, ФАС ЦО от 17.02.2006 N А09-8859/05-22 указано, что формирование налоговой базы осуществляется по основаниям, установленным законом, и не может зависеть от мер, которые налогоплательщик принимает для получения необходимых документов, а фактически - от желания налогоплательщика получить необходимые документы.
Другие суды придерживаются той позиции, что убытки можно учесть и в более позднем периоде.
В Постановлении ФАС УО от 04.06.2009 N Ф09-3568/09-С2 суд правомерно отклонил довод налогового органа о необходимости отражения убытков от хищения в составе только того налогового периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела, поскольку уменьшение налогооблагаемой прибыли в более поздний период, чем возникло основание для списания убытков, не приводит к потерям бюджета.
ФАС ЦО в Постановлении от 04.02.2008 N А35-8746/06-С21 отклонил довод о том, что отражать расходы следовало в том налоговом периоде, к которому они относятся, ссылаясь на то, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не определяет период, в котором необходимо признать расходы, а также не содержит требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения руководителя, тем самым оставляя вопрос о моменте списания задолженности на усмотрение руководителя. Кроме того, уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорные расходы в более поздний налоговый период не привело к возникновению недоимки и потерям бюджета, поскольку в предыдущие налоговые периоды налогоплательщиком был занижен убыток (завышена прибыль) на вышеуказанные суммы.
Поскольку мнения арбитражных судов противоречивы, надеяться на положительное решение в случае признания убытков от хищений в периоде, отличном от того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление, нельзя.
121 591
Инвентаризация кассы
