Комментарий к Федеральному закону от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ.
Федеральным законом от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ «О внесении изменений в гл. 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона “О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”» (далее – Закон № 202-ФЗ) внесены изменения в порядок исчисления налога на доходы физических лиц и налога на прибыль.
Отметим, что данные изменения носят существенный характер.
Основная часть нововведений вступает в силу с 1 января 2010 г., в то же время отдельные положения уже вступили в силу и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г.
В рамках настоящего комментария автор освещает основные поправки, внесенные Законом № 202-ФЗ.
Материальная выгода, не облагаемая НДФЛ
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
2) от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 212 НК РФ (в редакции, действующей до вступления Закона № 202-ФЗ) установлено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ;
2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
Положениями гл. 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 202-ФЗ) не предусмотрено освобождение от налогообложения в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными в целях рефинансирования (перекредитования) кредита, полученного на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.
Также следует отметить, что положениями гл. 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 202-ФЗ) не предусмотрено освобождение от налогообложения в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитами, предоставленными на приобретение на территории РФ земельных участков для индивидуального жилищного строительства.
Законом № 202-ФЗ в НК РФ внесены изменения.
В частности, согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ (в редакции Закона № 202-ФЗ) доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является: материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной от:
- банков, находящихся на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;
- экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
- экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Следовательно, Законом № 202-ФЗ освобождена от налогообложения материальная выгода от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, в частности, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельного участка (доли земельного участка), при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Согласно части 1 ст. 6 Закона № 202-ФЗ данный Закон вступает в силу со дня его официального опубликования, за исключением ст. 1 Закона № 202-ФЗ.
В силу ч. 2 ст. 6 Закона № 202-ФЗ ст. 1 Закона № 202-ФЗ (которая вносит в том числе указанные выше изменения) вступает в силу с 1 января 2010 г.
Таким образом, материальная выгода от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными банком, находящимся на территории Российской Федерации в целях рефинансирования (перекредитования) кредита, полученного на приобретение на территории Российской Федерации жилой квартиры:
- до 1 января 2010 г. – облагается НДФЛ;
- после 1 января 2010 г. – освобождается от НДФЛ.
Аналогичное правовое регулирование Законом № 202-ФЗ установлено в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными на приобретение на территории Российской Федерации земельных участков для индивидуального жилищного строительства.
Подтверждение налогового органа – условие освобождения от налогообложения материальной выгоды
Пунктом 3 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 данной статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Учитывая, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на строительство либо приобретение жилья, налогоплательщику необходимо иметь соответствующее подтверждение его права на имущественный налоговый вычет, выданное налоговым органом.
Правомерность подобной точки зрения подтверждает Минфин России.
Так, в письме от 21 июля 2008 г. № 03-04-06-01/219 Минфин России разъяснил, что в случае непредставления налоговому агенту подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета доходы в виде материальной выгоды, полученной в 2008 г. от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежат налогообложению по ставке 35%.
Как указано в письме Минфина России от 10 апреля 2008 г. № 03-04-06-01/81, для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом, налогоплательщику необходимо представить в организацию, выдавшую заем, соответствующее подтверждение его права на имущественный налоговый вычет.
В письмах от 21 июля 2008 г. № 03-04-06-01/218 и от 14 апреля 2008 г. № 03-04-06-01/85 финансовое ведомство разъясняет, что наличие подтверждения, выданного налоговым органом, является условием для включения в имущественный налоговый вычет указанной в нем суммы денежных средств, израсходованной на строительство или приобретение жилья, либо суммы процентов, уплаченных в погашение займа (кредита).
Одновременно наличие такого подтверждения является условием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на строительство либо приобретение жилья, рассчитанной исходя из суммы, указанной в нем.
Законом № 202-ФЗ установлено, что материальная выгода, указанная в абз. 3 и 4 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ (в редакции Закона № 202-ФЗ), освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ.
Следовательно, Законом № 202-ФЗ внесены изменения, в соответствии с которыми наличие подтверждения, выданного налоговым органом, прямо указано в п. 1 ст. 212 НК РФ как условие для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на строительство либо приобретение жилья. То есть ранее применявшийся подход, основанный на сопоставлении норм ст. 212 и 220 НК РФ, дополнительно закреплен законодательно в ст. 212 НК РФ.
Повышен размер имущественного налогового вычета в случае продажи движимого имущества
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 202-ФЗ) при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышающих 125 000 руб.
При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика 3 года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
Так, например, автомобиль относится для целей подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ к «иному имуществу».
Следовательно, исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (до вступления в силу Закона № 202-ФЗ) налогоплательщик имеет право на получение вычета в сумме дохода, полученного в налоговом периоде от продажи автомобиля, находящегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышающего 125 000 руб.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в письме от 24 сентября 2008 г. № 03-04-05-01/357.
Статьей 1 Закона № 202-ФЗ в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного (по сравнению с прямо указанным в данной норме) имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышающих 250 000 руб.
Следовательно, исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции Закона № 202-ФЗ) налогоплательщик имеет право на вычет в сумме дохода, полученного в налоговом периоде от продажи движимого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышающего 250 000 руб.
Таким образом, налогоплательщик в случае продажи движимого имущества, находившегося в его собственности менее 3 лет, вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме дохода, полученного в налоговом периоде от его продажи, но не превышающего:
- до 1 января 2010 г. – 125 000 руб.;
- после 1 января 2010 г. – 250 000 руб.
Заем на строительство от индивидуального предпринимателя
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Индивидуальные предприниматели – это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Учитывая данные нормы, индивидуальные предприниматели для целей НК РФ являются самостоятельными (по отношению к организациям) субъектами налоговых правоотношений.
Поскольку в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции до вступления в силу Закона № 202-ФЗ) в качестве заимодавцев не упомянуты индивидуальные предприниматели, имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ, на суммы, направленные налогоплательщиком на погашение процентов по целевому займу, полученному от предпринимателя и фактически израсходованному на новое строительство жилого дома, по смыслу НК РФ (в редакции до вступления в силу Закона № 202-ФЗ) не распространяется.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции Закона № 202-ФЗ) при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст.
210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Общий размер указанного имущественного налогового вычета не может превышать 2 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Таким образом, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, на суммы, направленные налогоплательщиком на погашение процентов по целевому займу, полученному от индивидуального предпринимателя и фактически израсходованному на новое строительство жилого дома:
- до 1 января 2010 г. – не распространяется;
- после 1 января 2010 г. – распространяется, и налогоплательщик вправе им воспользоваться, если им представлены документы, указанные в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Налогообложение доходов от реализации легкового автомобиля
Статья 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 202-ФЗ) не предусматривает освобождения от налогообложения доходов физических лиц от реализации принадлежащих им легковых автомобилей.
Законом № 202-ФЗ в данную статью внесены изменения.
Статья 217 НК РФ Законом № 202-ФЗ дополнена п. 17.1, согласно которому не подлежат налогообложению доходы, получаемые физическими лицами от реализации легковых автомобилей, при условии, что до снятия с регистрационного учета легковые автомобили были в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы на указанных физических лиц в течение 3 и более лет.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ (в редакции Закона № 202-ФЗ) исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 228 НК РФ производят физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.
Таким образом, доходы физического лица от реализации принадлежащего ему на праве собственности легкового автомобиля:
- до 1 января 2010 г. – не освобождаются от НДФЛ и подлежат налогообложению;
- после 1 января 2010 г. – освобождаются от НДФЛ, только если до снятия с регистрационного учета легковой автомобиль был в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрирован на указанное лицо в течение 3 и более лет.
Об авторе - Ю.М. Лермонтов - консультант Минфина России,
24 742