Необходимо уточнить, что внутренний контроль можно рассматривать с двух позиций. Так, понятие внутреннего контроля можно трактовать в широком смысле как систему (входящую в систему управления организацией), состоящую из ряда элементов.
Внутренний контроль в достаточно узком смысле — один из незаменимых составляющих процесса управления.
Внутренний контроль организации — это осуществление субъектами организации, наделенными соответствующими полномочиями (субъекты внутреннего контроля), либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий:
1) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля) внутри контрольной среды;
2) сравнение фактических данных с требуемыми или принятыми нормативами, базой для сравнения, принятой в организации, заданной извне либо основанной на рациональности;
3) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, и степени их влияния на аспекты функционирования организации;
4) выявление причин данных отклонений.
Цель внутреннего контроля — информационная прозрачность объекта управления для возможности принятия эффективных решений.
Управление объектом — это направленное воздействие на этот объект для его упорядочения, для сохранения, совершенствования и развития его структуры (строения и внутренней формы его организации), поддержания требуемого состояния (существования) или действия, направленного на реализацию или достижение какой-либо цели.
Для возможности осуществления таких воздействий в течение определенного времени (периода управления) необходимо иметь представление о степени управляемости данного объекта. Необходима оценка степени управляемости, или в какой степени в результате обеспечивается управление (обеспечивалось или будет обеспечиваться), поддержание требуемого состояния или действия объекта управления в соответствующий момент (период) времени.
Степень управляемости объектом и отражена в понятии и информационной прозрачности объекта управления. Без предельной информационной прозрачности объекта управления адекватное его восприятие невозможно, управленческое воздействие не принесет желаемых результатов, и будет утрачена управленческая связь с объектом. Информационную прозрачность объекта управления не следует отождествлять с информацией о его фактическом состоянии (действии) или с объемом информации, содержащейся только в учетной системе. Прозрачность позволяет понимать, что происходит внутри бизнес-процессов, и что и как делают исполнители. При понимании причин и знании решений по ситуации возможно правильное принятие управленческого решения.
Для адекватного принятия эффективных управленческих решений необходимо:
1) знать требуемое (желаемое) состояние (действие) объекта управления, позволяющее им эффективно управлять;
2) установить фактическое состояние (действие);
3) сравнить эти два состояния (действия);
4) оценить их различие;
5) принять решение.
Только после выполнения этих действий можно считать, что цель внутреннего контроля достигнута — получена информация о степени управляемости объекта, т.е. объект информационно прозрачен. Контроль своевременно обеспечил выявление отклонений и скрытых резервов, качественно повлиявших на принятие управленческих решений.
В зависимости от обстоятельств и ситуации, управленческими решениями могут быть:
1) не воздействовать на объект (принять отклонения и риски — они находятся в допустимых пределах и управляются);
2) принять корректирующие меры для приближения фактического состояния (действия) объекта к требуемому (внести изменения в бизнес-процесс, заменить бизнес-процесс новым, аналогичным и т.п.);
3) изменить воздействие на объект, пересмотрев принятое ранее решение (ситуация приобрела новый вид и качество).
Внутренний контроль обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений, а также их исполнение в интеграции с процессами организации и регулирования. Эти стороны внутреннего контроля находятся в неразрывном единстве и динамическом взаимодействии в циклах управленческих процессов.
В литературе взгляды на функции внутреннего контроля различаются. Например, к функциям внутреннего контроля относят оперативную, защитную и регулятивную. С этим можно согласиться, но применительно к внутреннему контролю вместо выражения «регулятивная функция» точнее употребить «упорядочивающая функция».
Отметим еще одну важную функцию внутреннего контроля — превентивную. Предварительный контроль предупреждает нежелательные отклонения, защищает организацию от нежелательных последствий тех или иных действий. Самое эффективное управление потерями и рисками — это их профилактика, т.е. не дать возможности их наступления. Для этого необходимо заранее проработать все возможные ситуации и внести соответствующие коррективы для защиты от них.
Например, оценка законности и целесообразности на стадии зарождения операций предотвращает действия, противоречащие требованиям нормативных документов и целям деятельности организации.
К вышеперечисленным функциям следует добавить информативную и коммуникативную. В настоящее время к наивысшим инструментам превентивного контроля относится менеджмент, связанный с управлением и с прогнозированием рисков. Однако не каждая организация имеет понимание и может себе позволить подобную систему. Для этого система управления организацией и внутренний контроль должны вместе и синхронно пройти все стадии развития. Например, в развивающейся или быстрорастущей организации невозможен сразу переход на систему управления рисками. К этому не готова ни сама система управления, ни менталитет нашего российского менеджмента.
Особенность внутреннего контроля, как упоминалось выше, в его двойственной роли в процессе управления организацией. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления на практике невозможно определить круг деятельности для работника (исполнителя) таким образом, чтобы он относился только к какому-либо одному элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем.
Любая управленческая функция (функция планирования, учета и т.п.) обязательно интегрирована с контрольной. Поэтому теоретически, рассматривая каждую стадию как отдельный элемент процесса управления, можно допустить, что элемент контроля присутствует на каждой стадии. Для оптимального хода любой из стадий процесса управления над каждой из них необходим контроль.
На стадии планирования реализуются следующие контрольные функции:
1) оценка рациональности возможных вариантов управленческих решений;
2) соответствие управленческих решений принятым установкам и намеченным ориентирам, а также общей стратегии, т.е. генеральной программе действий и распределению приоритетов и ресурсов для достижения глобальных целей организации.
Для обеспечения рациональности и адекватности окружающим условиям самого курса действий и общей стратегии, для обеспечения соответствия управленческих решений самой возможности их успешной реализации (с точки зрения потенциалов организации) также необходим контроль. Если в стадию планирования не включить элемент контроля, ошибочность планирования в лучшем случае проявится на стадии организации и регулирования.
Сложность выбора предпринимательской стратегии состоит в том, что ее нельзя рассматривать и оценивать вне конкретных ситуаций, в которые они не вписываются лучшим образом. Стратегия не может основываться на интуиции, но в то же время она не может быть причислена к науке в прямом значении этого слова. Предпринимательская стратегия основывается на воплощении грамотного управления, здравого смысла и суждения.
Сама возможность оптимального хода процесса управления служит критерием правильности планирования. Из диалектики известно, что критерием истины служит практика. Поэтому можно утверждать, что процесс реализации управленческих решений (т.е. практика) своей возможностью идти в установленном порядке, при прочих равных условиях, служит мерилом верности этих решений. То есть следует учитывать, что система контроля, так же как и система управления, не может исключить все риски, однако их грамотная синергия позволяет свести подобные случаи к минимуму.
Неподтверждение практикой (реализация решений) теоретических положений (принятые решения), выражающееся в значительных отклонениях реального хода реализации от запланированного, обычно свидетельствует об ошибочности принятых решений. Таким образом, ошибочность планирования может проявиться не на стадии анализа полученных результатов (когда уже очевидно, что получили не то, что планировали), а еще на стадии организации и регулирования реализации решений. Но и это зачастую дорого стоит для организации.
Обоснуем необходимость внутреннего контроля в современных условиях хозяйствования, чтобы определить цель внутреннего контроля, задачу и функцию специалистов по внутреннему контролю. Здесь следует понимать, что в российских компаниях название должности таких специалистов не указывает на то, что наличие совершенной системы внутреннего контроля будет обязательно присутствовать. В случае, если специалист по внутреннему контролю, аудиту, безопасности, управлению рисками или по контрольно-ревизионной работе устраивает связь системы управления и системы контроля по своим функциональным обязанностям, то, следовательно, это и будет то необходимое звено в системе управления.
В экономике понятие «эффект масштаба» означает, что, во-первых, по мере роста масштаба коммерческой деятельности организации снижение издержек достигается за счет действия ряда факторов. Безусловно, коммерческий рост и повышение уровня капитализации и чистой прибыли организации — это положительный эффект. Однако параллельно существуют и отрицательные эффекты роста (так называемые «болезни роста»), которые заключаются в определенных управленческих трудностях, связанных с управлением, координированием и контролированием деятельности крупной организации.
По мере роста масштаба деятельности «этажи» управления, разделяющие административный аппарат и уровни управления, реализующие рабочие программы, становятся все более многочисленными. Участников и исполнителей становится больше, хотя набор (количество) бизнес-процессов остается стандартным. Это, например, характерно для розничных сетей. Когда с каждой новой открытой розничной точкой (центром финансовой ответственности) количество проблем управления и уровень потерь возрастает в прогрессии.
Многоуровневый аппарат управления создает проблемы в обмене информацией, координации решений, увеличивает вероятность принятия различными звеньями управления решений, противоречащих друг другу. Затрудняется контроль различных звеньев управления со стороны центрального руководства, что повышает риск ошибок и злоупотреблений персонала (менеджеров).
Если организация имеет географически разбросанные филиалы или отделения, в которых местное руководство принимает самостоятельные решения, центральному руководству необходима достоверная информация об их деятельности, чтобы осуществлять контроль и оценку принятых решений в целом.
Существующая организация Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors) уже далеко продвинулась в развитии и популяризации специальности внутреннего аудитора. Однако следует отметить, что все ее приемы, правила и стандарты не позволяют их использовать для организации и развития системы контроля в любой организации.
Объединив цели внутреннего аудита в одну фразу, можно сформулировать, что цель внутреннего аудита — помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Безусловно, это определение верно. Но это определение не раскрывает характерные особенности внутреннего аудита для российских компаний.
Позволю себе согласиться с уточнением В.В. Бурцева, что более точным является следующее определение: «Цель внутреннего аудита — оказание помощи органам управления организации (предприятия) в осуществлении эффективного контроля над различными звеньями (элементами) системы внутреннего контроля».
Для многоуровневого управления необходима многоуровневая система внутреннего контроля. При этом следует понимать, что не каждая система внутреннего контроля способна обеспечить правильное управление.
Под целью обычно понимают конечный пункт какой-либо управленческой программы или то, к чему стремятся, на что осознанно направлена коммерческая деятельность.
Задача — это то, что нужно решить или что нужно сделать для достижения цели. Функция — это круг деятельности, а также значение или роль чего-либо. Таким образом, главная задача специалистов по внутреннему контролю — это обеспечить потребности органов управления в контрольной информации по различным интересующим их вопросам.
Общая функция специалистов по внутреннему контролю состоит в осуществлении проверки деятельности всех звеньев управления, предоставлении обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления, а также в осуществлении экспертных оценок, касающихся различных аспектов работы организации, и в выдаче обоснованных предложений по ее совершенствованию. Деятельность специалистов по внутреннему контролю для органов управления имеет, таким образом, информационное и консультационное значение.
В экономической литературе зарубежными специалистами используются различные термины для обозначения отдельных направлений внутреннего аудита. В основном получило распространение деление внутреннего (и внешнего) аудита на три вида:
- операционный аудит (или управленческий аудит);
- аудит на соответствие требованиям;
- аудит финансовой отчетности.
Здесь следует понимать, что, например, аудит финансовой отчетности проводится обычно внешними аудиторами, но эту отчетность могут проверять и специалисты по внутреннему контролю по заказу руководства (за исключением обязательного аудита). В зарубежной специальной литературе нет однозначной трактовки указанных выше терминов.
Приведенная классификация укрупнена и, следовательно, упрощена. Поэтому следует разработать более детальную классификацию видов внутреннего аудита, в большей степени отражающую различные аспекты этой, приобретающей все большее значение для современных коммерческих организаций, формы внутреннего контроля.
Традиционное для западной теории корпоративного управления представление функционально-управленческой конфигурации в виде классического треугольника «менеджеры — акционеры — работники» не подходит для российских условий.
Здесь надо дополнительно принимать во внимание важную роль трудовых коллективов, а также склонность нашего высшего руководства организаций не учитывать позиции и интересы подчиненных, широкомасштабный правовой нигилизм, «имперскую» роль высшего руководства компании. Все предложенные западные системы внутреннего контроля хороши, однако в их основе лежит высокий уровень самосознательности и самодисциплины работника-исполнителя. Для российских компаний характерен несколько иной подход. Использовать западные системы возможно, когда российский менталитет становится западным и забывает про то, чему многих или некоторых нас учили долгое время: «брать то, что государство не додает».
Внедряя или изменяя систему внутреннего контроля, собственник должен понимать, что придется и менять систему управления организацией. То есть это инвестиции в глобальную перестройку организации.
Если у собственника появилось желание выйти на международный рынок, то наверняка одним из требований этого рынка будет наличие совершенной системы управления и внутреннего контроля, будь это популярные стандарты внутреннего аудита или ISO.
Выстраивание системы внутреннего контроля для наших российских условий хозяйствования должно быть исключительным и нестандартным. Тем более что законодательно это не закреплено. Нестандартный подход может заключаться, например, в методах, не применявшихся ранее. Это и массированные проверки, в некоторых, случаях неожиданные и несущие за собой наступление ответственности, и ужесточение административных мер, это и потери предыдущих периодов, которые придется учитывать в текущем, и это бремя ляжет на текущие показатели по чистой прибыли, и даже, возможно, смена команды менеджеров. Выстраивая систему внутреннего контроля, в некоторых случаях, возможно, придется даже использовать такой метод, как «захват управленческой ветви», создание атмосферы обязательной реакции руководителя и линейного персонала («введение в тонус» и создание «поля контрольной напряженности»).
Подводя итог, хочу отметить, что изменение качества бизнес-процесса изнутри, за счет повышения уровня управляемости организацией, а в большинстве случаев дисциплины и ответственности исполнителей, используя только общеизвестные западные подходы, невозможно. Нам нужно наше, отечественное «лекарство».
Журнал «БДИ», апрель 2010