Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования"

27 июля 2010 г. был принят Федеральный закон N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ), который вносит многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ. Изменения первой части затрагивают общие вопросы взыскания недоимки, постановки на налоговый учет, проведения выездных проверок, вводится электронный документооборот во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов. Кроме того, значительно увеличиваются размеры штрафов за налоговые правонарушения. Во вторую часть Налогового кодекса РФ вносятся следующие изменения. В электронном виде можно выставлять счет-фактуру, также будет утверждена его форма, обязательная для использования. Изменен порядок учета в расходах про центов по долговым обязательствам, а первоначальная стоимость имуществ а, при которой оно признается амортизируемым, возросла вдвое. В целях НДФЛ подробно расписан порядок возврата физлицу излишне удержанных налоговым агентом сумм налога. Отменена обязанность организаций по истечении каждого отчетного периода подавать расчеты по транспортному и земельному налогам.

Данный Закон вступает в силу со 2 сентября 2010 г., за исключением некоторых положений, о чем будет сказано отдельно (п. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Итак, рассмотрим основные изменения по порядку.

1. Уплата и взыскание налогов, налоговые проверки, привлечение к налоговой ответственности

(часть первая НК РФ)

1.1. Совершен переход на электронный документооборот

Законом N 229-ФЗ внесены изменения в первую часть Налогового кодекса РФ, согласно которым допускается передача в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи различных документов. В том числе, например, сообщения об открытии или закрытии расчетных счетов, обособленных подразделениях, акт совместной сверки расчетов по налогам, инкассовое поручение на списание налогов со счета налогоплательщика, уведомление об уплате налога, требование об уплате налога, требование о представлении документов и другие. Соответствующие форматы и правила передачи указанных документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи должны быть утверждены ФНС России, Минфином России и ЦБ РФ.

1.2. Установлен срок направления налогоплательщику решения об уточнении платежа

Согласно п. 7 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе уточнить платеж при обнаружении ошибок в оформлении поручений на перечисление налогов, которые не повлияли на зачисление внесенных в бюджет сумм на соответствующий счет Федерального казначейства. Данный пункт дополнен абзацем, в силу которого инспекция будет обязана уведомлять налогоплательщика о принятом решении об уточнении платежа в течение пяти дней после его принятия. К сожалению, законодатель не определил, когда именно налоговый орган должен вынести указанное решение. Финансовое ведомство в Письме от 31.07.2008 N 03-02-07/1-324 разъясняло, что решение об уточнении платежа принимается в течение 10 дней с момента получения заявления налогоплательщика или с момента подписания акта сверки. Этот срок установлен ст. 78 НК РФ и применяется при рассмотрении заявлений о зачете или возврате переплаты по налогу.

1.3. Направление инспекцией в банк инкассового поручения теперь не ограничивается никаким сроком

В соответствии с п. 4 ст. 46 НК РФ инспекция обязана направить в банк инкассовое поручение на списание денежных средств со счета налогоплательщика в течение одного месяца со дня принятия соответствующего решения. На практике налоговые органы зачастую не соблюдали данное правило. Компании и предприниматели неоднократно пытались воспользоваться указанным нарушением при обжаловании инкассового поручения. Однако большинство судов были на стороне контролирующих органов и признавали инкассовое поручение законным, так как Налоговый кодекс РФ не устанавливает последствий нарушения срока направления данного документа в банк (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2009 N А05-6505/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2008 N А33-1679/08-Ф02-4914/08). Финансовое ведомство в Письме от 27.04.2009 N 03-02-07/1-202 также указало, что пропуск месячного срока не влияет на обязанность банка исполнить поручение на списание денежных средств со счета налогоплательщика. Но встречались и суды, которые были на стороне организаций и предпринимателей (см. Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2009 N КА-А40/4437-09).

Согласно поправкам положения о сроке направления в банк инкассового поручения исключены (новая редакция п. 4 ст. 46 НК РФ). Следовательно, теперь у налогоплательщиков будет меньше поводов для обращения в суд для признания взыскания недоимки незаконной.

1.4. Инспекция сможет взыскать недоимку за счет имущества в течение двух лет со дня окончания срока исполнения требования об уплате налога

Если у организации или предпринимателя нет денежных средств на счетах, то инспекция может взыскать недоимку за счет иного имущества, направив постановление судебному приставу-исполнителю (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Соответствующее решение налоговый орган должен вынести в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Поскольку действующая редакция Налогового кодекса РФ не содержит последствий нарушения данной процедуры, между налогоплательщиками и контролирующими органами возникают споры. Следует отметить, что суды признают срок на вынесение решения о взыскании недоимки за счет имущества пресекательным, то есть после его истечения инспекция уже не вправе требовать погашения недоимки за счет имущества (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 31.05.2010 N А48-5053/2009).

Рассматриваемый Закон N 229-ФЗ закрепил данные выводы в Налоговом кодексе РФ. Теперь п. 1 ст. 47 Кодекса дополнен положением, согласно которому решение, вынесенное с нарушением годичного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Однако налоговый орган сможет взыскать недоимку через суд в течение двух лет после окончания срока исполнения требования об уплате налога. При этом данный срок может быть восстановлен судом.

1.5. Уведомление об уплате налога может быть сразу направлено по почте

Рассматриваемым Законом N 229-ФЗ ст. 52 НК РФ, посвященная порядку исчисления налога, изложена в новой редакции.

Напомним, что по общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. Если же данная обязанность законодательством возложена на инспекцию, то налоговый орган не позднее тридцати дней до наступления срока уплаты высылает налогоплательщику уведомление. Такой порядок установлен для налогов, перечисляемых физлицами - непредпринимателями (транспортный, земельный налог, налог на имущество физлиц). Только после получения данного документа необходимо перечислить обязательные платежи (п. 4 ст. 57 НК РФ).

Следует отметить, что согласно действующей ст. 52 НК РФ инспекция вправе отправить уведомление по почте, если его не удается вручить налогоплательщику лично под расписку. Однако на практике налоговый орган даже не пытается выполнить данную процедуру. Уведомление почти всегда сразу отправляется по почте. Теперь сложившийся на практике порядок закреплен в новой редакции ст. 52 НК РФ - инспекция самостоятельно решает, как вручить уведомление: лично под расписку, по почте или по телекоммуникационным каналам связи.

Кроме того, согласно поправкам, в одном уведомлении можно будет указывать данные по нескольким налогам.

Законодатель также привел в соответствие Налоговый кодекс РФ и Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц". Налоговое уведомление теперь будет вручаться согласно ст. 52 НК РФ - не позднее 30 дней до наступления срока уплаты налога. Ранее уведомление вручалось ежегодно не позднее 1 августа. Отметим, что также изменен срок перечисления данного обязательного платежа. Теперь налог на имущество физлиц уплачивается не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог.

1.6. Установлены новые правила списания безнадежной недоимки

Многие налогоплательщики при получении кредита сталкиваются со следующей проблемой. В справке о состоянии расчетов с бюджетом налоговая инспекция указывает недоимку, несмотря на то что ее уже нельзя взыскать. В таком случае компаниям и предпринимателям приходится или погашать задолженность, или отказываться от получения кредита. При этом налоговые органы обосновывают свои действия тем, что ст. 59 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 допускают списание недоимки только в отношении ликвидируемых организаций и обанкротившихся предпринимателей. Финансовое ведомство и Президиум ВАС России подтверждают подобные выводы в Письме от 18.12.2009 N 03-02-07/1-545 и Постановлении от 11.05.2005 N 16507/04 соответственно. Следует отметить, что некоторым налогоплательщикам удавалось через суд обязать инспекцию выдать справку без указания в ней невозможной к взысканию задолженности (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2010 N Ф09-10913/09-С3).

Теперь данных споров должно стать меньше. Законодатель расширил перечень оснований, по которым недоимка по налогам, а также задолженность по пеням и штрафам признается безнадежной к взысканию. Новый пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ разрешает списывать недоимку после принятия судом решения, согласно которому налоговый орган утратил возможность ее взыскания в связи с пропуском установленных сроков. Решение о признании задолженности безнадежной по данному основанию будут принимать налоговые органы по месту учета организации или предпринимателя (пп. 2 п. 2 новой редакции ст. 59 НК РФ). В скором времени ФНС России должна утвердить порядок списания такой недоимки.

Следует отметить, что безнадежная задолженность по процентам, уплачиваемым при предоставлении отсрочки и ускоренном возмещении НДС, также списывается по правилам ст. 59 НК РФ (п. 6 новой редакции ст. 59 НК РФ).

1.7. Закреплены новые правила предоставления рассрочки, отсрочки, инвестиционного налогового кредита

Изменения коснулись порядка предоставления инвестиционного налогового кредита, а также отсрочки и рассрочки уплаты обязательных платежей.

Во-первых, отсрочка или рассрочка теперь может быть предоставлена в отношении сумм штрафа (п. 6 ст. 61 НК РФ).

Во-вторых, в Налоговом кодексе РФ теперь прямо предусмотрено, что налоговые агенты не могут обращаться с заявлением для изменения сроков перечисления обязательных платежей, пеней, штрафов (новый п. 9 ст. 61 НК РФ). Ранее такая точка зрения высказывалась Минфином России (см. Письма от 03.11.2009 N 03-02-07/1-490, от 29.05.2009 N 03-02-07/1-280).

В-третьих, налогоплательщик теперь вправе представить в налоговый орган одновременно с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки обязательного платежа заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита (новый п. 3.1 ст. 61 НК РФ).

В-четвертых, основания, исключающие изменение срока уплаты налога, дополнены новым правилом (новый пп. 4 п. 1 ст. 62 НК РФ). Отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит не получит налогоплательщик, который ранее уже воспользовался данным правом и нарушил взятые на себя обязательства.

В-пятых, отсрочка или рассрочка будет предоставляться на сумму, не превышающую стоимость чистых активов организации, и сумму, не превышающую стоимость имущества физлица, за исключением имущества, на которое не может быть обращено взыскание (новый п. 2.1 ст. 64 НК РФ).

В-шестых, перечень прилагаемых к заявлению о предоставлении отсрочки документов теперь перечислен в Налоговом кодексе РФ (новая редакция п. 5 ст. 64 НК РФ). Напомним, что согласно пока еще действующему порядку данный перечень содержится в Приказе ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@.

В-седьмых, для организаций, проводящих научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы, техническое перевооружение производства, а также создающих рабочие места для инвалидов или защищающих окружающую среду от загрязнения промышленными отходами, а также организаций, инвестирующих в создание объектов с наивысшим классом энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, размер инвестиционного налогового кредита увеличен с 30 до 100 процентов стоимости приобретенного для этих целей оборудования (новая редакция пп. 1 п. 2 ст. 67 НК РФ).

В-восьмых, увеличен срок для принятия налоговым органом решения о предоставлении отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита с одного месяца до 30 рабочих дней со дня получения заявления (новые редакции п. 6 ст. 64 НК РФ, п. 5 ст. 67 НК РФ).

В-девятых, если налогоплательщик, получивший отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит, не выплатит необходимые проценты, они взыскиваются так же, как и при ускоренном возмещении НДС в соответствии со ст. 176.1 НК РФ (новый п. 10 ст. 68 НК РФ).

1.8. Изменен срок исполнения требования об уплате налога

В соответствии с действующим п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено налогоплательщиком в течение десяти календарных дней с момента его получения. Законодатель изменил данный срок - теперь он составляет восемь рабочих дней.

Согласно поправкам инспекция сможет сразу направлять требование по почте (новая редакция п. 6 ст. 69 НК РФ). Напомним, что на данный момент это допускается лишь в случае, когда документ невозможно вручить налогоплательщику лично под расписку.

1.9. Приостановление операций по счетам на основании решения инспекции не исключает начисления пеней

В соответствии с действующей редакцией п. 3 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на недоимку, которую налогоплательщик не мог погасить из-за того, что налоговый орган или суд приостановили операции по счетам в банке или арестовали имущество. Законодатель изменил данное правило. Теперь на недоимку, возникшую в результате приостановления операций по счетам в банке по решению налогового органа, начисляются пени. Если же данные обеспечительные меры приняты судом, то пеней не будет. Наложение ареста на имущество организаци! и и предпринимателя по решению инспекции или суда, как и раньше, освобождает от данных неблагоприятных последствий.

1.10. Определен новый порядок постановки на учет и снятия с учета организаций по месту нахождения обособленных подразделений

В соответствии с действующим порядком организация обязана в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения письменно сообщить об этом в инспекцию по месту своего нахождения (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). В этот же срок она должна подать заявление о постановке на учет в инспекцию по месту нахождения созданного подразделения, если сама не состоит на налоговом учете в том же муниципальном образовании (п. 4 ст. 83 НК РФ). К заявлению должны быть приложены копии свидетельства о постановке на учет по месту нахождения организации и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (п. 1 ст. 84 НК РФ). После получения необходимых б! умаг налоговый орган в течение пяти дней ставит организацию на налоговый учет по месту нахождения такого подразделения. Указанные правила детально прописаны и в Порядке (утв. Приказом Минфина России от 05.11.2009 N 114н). Рассматриваемым Законом данная процедура упрощена.

Во-первых, законодатель разделил постановку организации на учет по месту нахождения филиалов, представительств и других обособленных подразделений. Теперь, если организация создает филиал или представительство, сообщать об этом в инспекцию не нужно (новая редакция пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Налоговый орган поставит компанию на учет по месту нахождения филиала или представительства после получения соответствующих сведений из ЕГРЮЛ (новая редакция п. 3 ст. 83 НК РФ). Обо всех иных обособленных подразделениях необходимо будет проинформировать инспекцию по месту нахождения организации в течение одного месяца со дня их создания. На основании данного сообщения, которое может быть представлено в электронном виде, компания в течение пяти рабочих дней будет поставлена на учет по месту нахождения обособленного подразделения (новые редакции п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 84 НК РФ). При этом не потребуется никаких дополнительных документов.

Во-вторых, благодаря поправкам разрешена проблема, с которой сталкивались организации при изменении места нахождения обособленного подразделения. В такой ситуации инспекции требовали от налогоплательщиков закрывать подразделение по старому адресу, открывать по новому и затем уже вставать на налоговый учет (см. Письма Минфина России от 18.06.2010 N 03-02-07/1-282, от 14.07.2008 N 03-02-07/1-278, ФНС России от 21.08.2009 N 3-6-03/345). Теперь достаточно направить в инспекцию по месту нахождения организации сообщение о новом адресе обособленного подразделения в течение трех дней со дня соответствующего изменения (новая редакция пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Следует отметить, что данная поправка касается и иных сведений об обособленных подразделениях.

Если организация решила закрыть обособленное подразделение, в том числе филиал или представительство, то об этом нужно сообщить в течение трех рабочих дней со дня прекращения деятельности через данное подразделение или со дня принятия соответствующего решения (новый пп. 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Компания будет снята с учета по месту нахождения филиала или представительства на основании поступивших из ЕГРЮЛ сведений, а по месту нахождения иных обособленн! ых подразделений - в течение десяти рабочих дней с момента получения инспекцией сообщения о прекращении деятельности (новая редакция п. 5 ст. 84 НК РФ).

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 84 НК РФ Минфин России должен утвердить новый порядок постановки организаций на налоговый учет.

1.11. Инспекция вправе приостановить операции по счетам до вынесения решения о взыскании налога

В соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ инспекция вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика для обеспечения исполнения решения о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время в п. 2 ст. 76 НК РФ сказано, что налоговый орган до применения указанных обеспечительных мер должен вынести решение о взыскании налога, а это невозможно до вступления в силу решения о привлечении к ответственности и неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога. Возникшее противоречие норм порождает на практике многочисленные споры. Следует отметить, что мнение судов по данному вопросу разделилось: часть приходит к выводу о правомерности приостановки операций по счетам до вынесения решения о взыскании (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2009 N А05-11822/2008, от 03.03.2009 N А56-19018/2008, ФАС Московского округа от 11.06.2008 N КА-А40/4978-08), другая часть - о незаконности данных обеспечительных мер (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 25.03.2010 N А12-12858/2009, ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 N А05-4463/2008).

Теперь данная проблема, утратила актуальность. Законодатель внес поправки в п. 1 ст. 76 НК РФ, согласно которым приостановление операций по счетам в банке в соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ признается исключением и выносить решение о взыскании ! налога инспекции не нужно. Копия решения о принятии обеспечительных мер, а также об их отмене вручается налогоплательщику в течение пяти дней после дня их вынесения. Если указанные документы направляются заказным письмом, то они считаются полученными по истечении шести дней с даты отправки (новая редакция п. 13 ст. 101 НК РФ).

1.12. Операции по счету будут приостановлены даже при изменении реквизитов счета

Изменения внесены также в п. 7 ст. 76 НК РФ. Теперь банк обязан приостановить операции по счетам налогоплательщика, даже если после вынесения решения инспекцией компания сменила название и реквизиты счета. Обеспечительные меры будут приняты в отношении переименованной организации с новым счетом на основании первоначально вынесенного решения.

1.13. Сокращен срок разблокировки счета, на котором находится сумма денежных средств, превышающая взыскиваемую сумму

В соответствии с п. 9 ст. 76 НК РФ налогоплательщик вправе направить в инспекцию заявление об отмене приостановления операций по счетам, если налоговый орган заблокировал счета, на которых имеется больше денежных средств, чем нужно взыскать. Налоговый орган обязан в двухдневный срок отменить приостановление в части превышения. Но если налогоплательщик не представил доказательств наличия денежных средств на счете, инспекция может обратиться в банк с запросом о балансе данного счета. Тогда двухдневный срок будет исчисляться с момента получения инспекцией информации из кредитной организации. По общему правилу в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ банк отвечает на данный запрос в течение пяти рабочих дней.

Теперь в п. 9 ст. 76 НК РФ будет указан специальный срок для банка, в течение которого он должен ответить на запрос налогового органа о балансе счета организации. Данная обязанность должна быть выполнена не позднее следующего дня после получения запроса.

1.14. Инспекция не обязана выносить решение об отмене блокировки счета, если отмена данных обеспечительных мер производится на основании федеральных законов

Новая редакция п. 9.1 ст. 76 НК РФ гласит, что не требуется решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам организации, если данные обеспечительные меры прекращают действовать в соответствии с иными федеральными законами, а не Налоговым кодексом РФ. Например, ограничения по распоряжению имуществом снимаются при введении процедуры наблюдения или открытии конкурсного производства при банкротстве (п. 1 ст. 63, п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ).

1.15. За неправомерное приостановление операций по счетам будут начисляться проценты

Пункт 9.2 ст. 76 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому за незаконную блокировку счета в пользу налогоплательщика будут начисляться проценты за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций, до дня получения им отменяющего решения. Размер процентов будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни неправомерной блокировки. Данные изменения вступят в силу с 1 января 2011 г. (п. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

1.16. Установлен срок для уведомления налогоплательщика об отмене ареста его имущества

Инспекция обязана уведомить налогоплательщика об отмене ареста имущества в течение пяти рабочих дней после дня его принятия. Указанные положения теперь будут содержаться в п. 13 ст. 77 НК РФ.

1.17. Декларацию в электронном виде можно будет представить только по телекоммуникационным каналам связи

Уже долгое время является спорным вопрос о том, можно ли представить налоговую декларацию в электронном виде на СD-диске, флэш-накопителе или дискете. Объясняется это тем, что в п. 4 ст. 80 НК РФ перечислено несколько способов представления налоговой декларации: лично, через представителя, по почте и по телекоммуникационным каналам связи. При этом не уточняется, какой из этих способов можно использовать при подаче декларации в электронном виде. Финансовое ведомство разъясняет, что отчетность в электронном виде можно ! представлять только по телекоммуникационным каналам связи (см. Письмо Минфина России от 10.03.2009 N 03-02-07/1-119). Но судебная практика придерживается другой точки зрения: декларацию можно принести в инспекцию на магнитном носителе (см. Постановления ФАС Центрального округа от 05.11.2008 N А54-221/2008-С18, ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А55-15020/07,

Законодатель разрешил данный спорный вопрос в пользу налоговых органов. Теперь в п. 4 ст. 80 НК РФ будет прямо прописано, что декларация в электронном виде может быть передана только по телекоммуникационным каналам связи. За нарушение данного порядка введена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. (новая ст. 119.1 НК РФ).

Благодаря данным поправкам решена также и другая спорная ситуация - правомерен ли штраф по ст. 119 НК РФ, если налогоплательщик, обязанный представлять декларацию в электронном виде, подает отчетность на бумажном носителе? Напомним, что судебная практика исходит из того, что нарушение порядка и формы подачи декларации не образует состава правонарушения по ст. 119 НК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 11500/08). Теперь же, если налогоплательщик, обязанный представлять декларацию в электронном виде, подаст ее на бумажном носителе, он будет оштрафован на 200 руб. по новой ст. 119.1 НК РФ. Если затем он не успеет вовремя отчитаться по надлежащей форме, то инспекция привлечет его к ответственности и по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления отчетности.

1.18. При подаче уточненной декларации будет проверяться период, за который она представлена, независимо от истечения трехлетнего срока

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, которые предшествуют году вынесения решения о проведении данных контрольных мероприятий. Теперь данное правило содержит исключение. Если налогоплательщик представит уточненную декларацию, то инспекция назначит выездную проверку периода, за который представлена отчетность. При этом не уточняется, по каким именно налогам будет проводиться проверка: по тем, по которым представлена корректирующая деклара! ция, или по всем налогам за указанный период. Следует отметить, что если в рамках такой проверки будет проверяться период за пределами трехлетнего срока, то привлечь к ответственности налогоплательщика инспекция не сможет ввиду истечения срока давности, предусмотренного ст. 113 НК РФ. Однако избежать уплаты недоимки и пеней не удастся.

1.19. Изменена процедура истребования документов

Процедура истребования документов в рамках налоговой проверки (ст. 93 НК РФ) вызывает многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Одной из таких спорных ситуаций является вопрос получения требования налогоплательщиком. Большинство судов придерживаются позиции, согласно которой налоговый орган должен доказать получение требования. Только в данном случае привлечение к ответственности за непредставление истребованных документов по ст. 126 НК РФ будет правомерным (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 11.01.2009 N КА-А41/12621-08, ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А42-697/2007).

Согласно новой редакции п. 1 ст. 93 НК РФ, если требование невозможно вручить лично под расписку или передать в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, оно направляется по почте заказным письмом. В этом случае требование считается полученным по истечении шести дней с момента направления корреспонденции. Следовательно, теперь налоговый орган не должен доказывать получение требования налогоплательщиком. Однако указанные поправки не уточн! яют, по какому именно адресу необходимо отправить документ - по юридическому или фактическому. Поэтому продолжение споров по данному поводу весьма вероятно.

Кроме того, указанный порядок будет применяться и при истребовании у налогоплательщика документов о контрагентах в порядке ст. 93.1 НК РФ. А после 1 января 2011 г. в отношении данной процедуры будут действовать правила о невозможности повторного истребования ранее представлявшихся документов, предусмотренные п. 5 ст. 93 НК РФ (новая редакция п. 5 ст. 93.1 НК РФ, п. 8 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

1.20. К акту проверки инспекция будет прикладывать доказательства выявленных нарушений

Еще одна спорная ситуация, которая разрешилась с принятием комментируемого Закона N 229-ФЗ, заключается в следующем. По мнению налогоплательщиков, ненаправление им вместе с актом проверки доказательств совершенных правонарушений ущемляет их права на опровержение фактов, содержащихся в акте. Данный спор стал предметом рассмотрения ВАС России, который признал, что инспекция не обязана направлять в качестве приложений к акту материалы налоговой проверки (Решение ВАС РФ от 09.04.2009 N ВАС-2199/09). Большинство судов поддерживают данный вывод. Но есть и Постановление с противоположными выводами (см. Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3 N А76-23163/2008-38-738).

Законодатель внес в ст. 100 НК РФ поправки, которые закрепили правильность позиции налогоплательщиков. Теперь вместе с актом налоговой проверки будут направляться доказательства выявленных нарушений, полученные от третьих лиц (новый п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Если данные сведения составляют банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну или персональные данные физлиц, то они будут оформлены в виде выписок, заверенных инспекцией.

1.21. Налогоплательщик вправе знакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля

Комментируемым Законом N 229-ФЗ внесены поправки в ст. 101 НК РФ. Теперь в п. 1 данной статьи прямо прописано, что наряду с актом, материалами налоговой проверки и возражениями проверяемого лица руководитель инспекции рассматривает и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения налогового законодательства. Пункт 2 ст. 101 дополнен положением о том, что до вынесения решения по результатам проверки налогоплательщик вправе знакомиться со всеми мате риалами дела, в том числе с материалами дополнительных мероприятий нал! огового контроля. Следует отметить, что налоговые органы зачастую не уведомляют проверяемое лицо о рассмотрении материалов допмероприятий, поскольку такая обязанность не следует напрямую из положений Налогового кодекса РФ. Однако судебная практика признает данное нарушение основанием для отмены решения по результатам проверки (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09). С принятием указанных поправок споров по поводу уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов допмероприятий должно стать меньше. О том, какие спорные ситуации возникают в связи с неурегулированностью данного вопроса действующей редакцией Налогового кодекса РФ,

1.22. Решение по результатам проверки считается полученным по истечении шести дней с даты отправки заказного письма

Еще один спорный вопрос, разрешившийся в связи с принятием Закона N 229-ФЗ, касается момента получения налогоплательщиком решения по результатам проверки, если оно было направлено заказным письмом. Этот вопрос имеет значение, потому что с данного момента отсчитывается десятидневный срок для вступления решения по результатам проверки в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). В действующей редакции Налогового кодекса РФ указанный вопрос не урегулирован. На практике сложилось несколько подходов к решению данной проблемы. Один из них заключается в том, что при отправке решения заказным письмом оно считается врученным после его фактического получения налогоплательщиком (см. Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185). Другой подход, который был предложен также финансовым ведомством, следующий: решение считается врученным по истечении шести дней после отправки заказного письма (см. Письмо Минфина России от 02.06.2008 N 03-02-08-12).

Теперь в п. 9 ст. 101 НК РФ будет указано, что, если решение вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом. При этом оно будет считаться полученным по истечении шести дней с даты направления.

1.23. Уточнен перечень кредитных организаций, которые вправе выдавать банковскую гарантию в целях замены обеспечительных мер

В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры для исполнения решения по результатам проверки на банковскую гарантию. В п. 12 ст. 101 НК РФ внесены поправки, согласно которым инспекция обязана заменить обеспечительные меры, если налогоплательщик предоставил банковскую гарантию кредитной организации, соответствующей требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ (осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет, уставный капитал в размере не менее 500 млн руб., наличие собственных средств в размере не менее 1 млрд руб. и др.). Решение о замене обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения (новая редакция п. 10 ст. 101 НК РФ).

1.24. Уточнена процедура производства по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля

В соответствии с п. 2 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля правонарушениях, за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. В данную норму внесены уточнения.

Во-первых, установлен срок, в течение которого составляется акт, - он равен десяти рабочим дням с момента выявления нарушения (новая редакция п. 1 ст. 101.4 НК РФ).

Во-вторых, решение по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов выносится в срок, предусмотренный п. 6 ст. 101.4 НК РФ, - десять рабочих дней с момента истечения десятидневного срока после получения акта налогоплательщиком (новая редакция п. 8 ст. 101.4 НК РФ).

В-третьих, требование об уплате пеней и штрафа направляется налогоплательщику в течение десяти рабочих дней со дня вступления в силу решения по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов (новая редакция п. 10 ст. 101.4 НК РФ).

1.25. Введены новые составы правонарушений и повышены размеры штрафов

Наряду с новой ст. 119.1 НК РФ, о которой говорилось выше, Законом N 229-ФЗ введена ответственность за неудержание и несвоевременное перечисление обязательного платежа налоговым агентом (новая редакция ст. 123 НК РФ). Размер санкции остался тем же - 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению. Напомним, что в соответствии с действующей нормой штраф полагается только за неперечисление налога. При этом Пленум ВАС России разъяснил, что ответственность по данной статье наступает независимо от того, был удержан обязательный платеж или нет (п. 44 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Законом N 229-ФЗ изменены правила определения размера штрафа по некоторым видам правонарушений, а также повышены суммы санкций. Так, штраф за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе теперь не зависит от продолжительности просрочки и составляет 10 000 руб. (новая редакция п. 1 ст. 116 НК РФ). За ведение деятельности без постановки на учет необходимо будет заплатить 10 процентов от полученных за этот период доходов, но не менее 40 000 руб. (новая редакция п. 2 ст. 116 НК РФ).

Поправки затронули и ст. 119 НК РФ, которая предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации. Размер санкции теперь не будет различаться в зависимости от того, опоздал ли налогоплательщик с подачей отчетности более чем на 180 дней или нет, и составит 5 процентов от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый месяц просрочки, но не более 30 процентов и не менее 1000 руб.

Налогоплательщики на практике сталкивались с вопросом, в каком размере будет взыскан штраф за несвоевременное представление декларации, если налог был перечислен в установленный срок. Проблема возникла потому, что в старой редакции п. 1 ст. 119 НК РФ было указано: величина санкции определяется исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе невовремя поданной декларации, но не менее 100 руб. Из данной формулировки неясно, какую сумму налога следовало применять для расчета штрафа: подлежащую фактическ! ой уплате или указанную в декларации. Большинство судов считали, что в расчет следовало принимать сумму, указанную в декларации (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2007 N А12-18413/06-С29). Но встречались и другие выводы: штраф определяется исходя из суммы, подлежащей фактической уплате, но не ниже минимального размера (см. Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2007 N Ф09-7145/07-С3). Такую же позицию занимал Минфин России в Письме от 27.03.2008 N 03-02-07/1-133.

С принятием поправок данная проблема разрешена: в такой ситуации будет взыскиваться минимальный штраф - 1000 руб., поскольку по новой редакции п. 1 ст. 119 НК РФ размер санкции определяется исходя из неуплаченной суммы. Но в то же время возможен и иной вариант трактовки данной статьи: при уплате налога в срок или при подаче "нулевой" декларации штрафа по ст. 119 НК РФ не должно быть вообще, потому что нет "неуплаченной суммы". Как будет применяться данная статья на практике - покажет время.

Необходимо отметить, что возросла ответственность за непредставление документов. Теперь штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ составит 200 руб. за каждый непредставленный документ. Санкция за отказ организации предоставить по запросу инспекции документы со сведениями о налогоплательщике составит 10 000 руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ).

Повысился в два раза штраф и за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Если данные неправомерные действия повлекли занижение налоговой базы, теперь придется заплатить 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ). Отсутствие регистров налогового учета и систематическое неправильное отражение хозяйственных операций в данных регистрах также подпадает под указанную статью.

Составление экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода теперь карается суммой в 5000 руб. (п. 2 ст. 129 НК РФ).

Увеличился в пять раз штраф за несвоевременное сообщение налоговому органу сведений по п. 1 ст. 129.1 НК РФ и теперь составит 5000 руб. Если данное нарушение будет совершено повторно в течение календарного года, санкция составит 20 000 руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ). Напомним, что ответственность по данной статье наступает, например, за отказ предоставить сведения о проверяемых контрагентах (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).

Несоблюдение порядка владения имуществом, в отношении которого налоговый орган принял обеспечительные меры в виде залога, будет наказываться штрафом в 30 000 руб. (новая редакция ст. 125 НК РФ).

Следует отметить, что теперь за незаконный отказ в доступе должностного лица налоговой инспекции к осмотру помещения при проведении проверки будет предусмотрена специальная ответственность. КоАП РФ дополнен новой ст. 19.7.6, согласно которой санкция составит 10 000 руб. Штраф за данное правонарушение налагается на должностных лиц.

1.26. Переходные положения

В соответствии с п. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ с учетом рассмотренных поправок будут проводиться налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, начавшиеся 2 сентября 2010 г. и позднее. Не завершенные к этой дате проверки, а также оформление их результатов должно проводиться в соответствии с прежней редакцией Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что все постановления Правительства РФ и нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые в целях реализации положений Налогового кодекса РФ до вступления в силу рассматриваемого Закона N 229-ФЗ, действуют, пока не будут признаны утратившими силу (п. 14 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Что касается взыскания штрафов, то они взимаются согласно прежней редакции Налогового кодекса РФ, если соответствующее решение инспекции было вынесено до 2 сентября 2010 г. (п. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Если новая редакции Налогового кодекса РФ предусматривает более мягкую санкцию, чем ранее, то за правонарушения, совершенные до 2 сентября 2010 г., назначается штраф согласно новой редакции Налогового кодекса РФ (п. 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). При этом после вступления в силу Закона N 229-ФЗ взыскать ранее назначенный штраф можно будет только в размере, не превышающем максимальную санкцию, установленную новой редакцией Налогового кодекса РФ.

2. Налог на добавленную стоимость

2.1. Счет-фактуру можно выставлять в электронном виде

Самое заметное изменение, которое касается НДС, - введена возможность обмена электронными счетами-фактурами (п. 1 ст. 169 НК РФ в новой редакции). Для этого необходимо взаимное согласие сторон сделки, а также наличие совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки таких счетов-фактур. Электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью руководителя либо иных уполномоченных лиц. При этом счет-фактура, составленный на бумажном носителе, по-прежнему должен содержать подпись и руководителя, и главного бухгалтера либо иных уполномоченных лиц (п. 6 ст. 169 НК РФ). Изменения в ст. 169 НК РФ вступят в силу 2 сентября текущего года. Однако применение новых положений будет возможно только после утверждения пакета нормативных актов.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи будет устанавливаться Минфином России. Для того чтобы обмен электронными счетами фактурами стал доступен, ФНС России должна утвердить форматы счета-фактуры, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде (новый п. 9 ст. 169 НК РФ).

2.2. Счет-фактура составляется по обязательной форме

В настоящее время Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждена типовая форма счета-фактуры. В ст. 169 НК РФ перечислены реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре. Согласно п. 8 данной статьи Правительство РФ устанавливает лишь порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Из-за этого на практике возникает множество спорных вопросов, связанных с обязательным указанием различных реквизитов счета-фактуры, а также правомерностью принятия "входного" НДС к вычету при отсутствии или неправильном заполнении каких-либо реквизитов. Отметим, что арбитражные суды решают такие споры в пользу налогоплательщиков. В частности, суды приходят к следующим выводам:

- отсутствие (неверное указание) в счете-фактуре КПП продавца и КПП покупателя не может служить основанием для отказа в вычете НДС.

- отсутствие расшифровки подписей не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов .

Со 2 сентября 2010 г. Правительство РФ должно установить форму счета-фактуры и порядок ее заполнения (п. 8 ст. 169 НК РФ). Эта форма будет обязательна для составления счета-фактуры как на бумаге, так и в электронном виде. Кроме того, с указанной даты Правительство РФ будет утверждать не только правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но и их обязательные формы (соответствующее дополнение сделано в п. 8 ст. 169 НК РФ).

Следует обратить внимание, что согласно п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ, составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу новых правил. Это означает, что после 2 сентября текущего года типовая форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не приобретет обязательный характер. Указанным Постановлением можно руководствоваться до признания его утратившим силу (п. 14 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Обязательными будут только форма счета-фактуры и порядок ее заполнения, а также форма и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, которые Правительство РФ утвердит во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ.

2.3. В счете-фактуре обязательно указывается наименование валюты

В ст. 169 НК РФ перечислены обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура. С 2 сентября 2010 г. в счете-фактуре должно указываться наименование валюты (пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ ). Соответственно, до утверждения Правительством РФ обязательной формы счета-фактуры налогоплательщики должны самостоятельно вносить данный реквизит в счет-фактуру.

Окончание следует