Одна из самых сложных задач бухгалтера - документальное обоснование произведенных расходов. Многим известно, как подчас бывает трудно наладить правильный документооборот и сделать так, чтобы сотрудники разных подразделений организации соблюдали его правила. При этом следует учитывать многочисленные нюансы, касающиеся оформления первичных документов. Кроме того, ни для кого не секрет, что проверяющие органы особое внимание уделяют именно составлению "первички" и малейшая небрежность может привести к плачевным результатам. Особенностям оформления первичных документов и посвящена данная статья.

Соблюдайте форму документа
Пункт 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1) требует, чтобы первичные учетные документы принимались к учету по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В постановлениях, которыми утверждаются унифицированные формы, также указывается, в каких случаях и в каком порядке они применяются. Например, затраты на закупку товаров и материалов учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании товарной накладной (форма N ТОРГ-12), а не счета-фактуры (Письмо Минфина РФ от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392). Такой порядок предусмотрен Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132. Документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам (см. также Постановление ФАС ДВО от 15.11.2006 N Ф03-А24/06-2/3946).
Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, утверждаются приказом об учетной политике (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).
Если форма документа не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, она должна содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Документ, форма которого не приведена в указанных альбомах, принимается к учету в качестве первичного при наличии перечисленных реквизитов (см. постановления ФАС СЗО от 08.04.2008 N А56-16847/2007, ФАС ПО от 16.03.2007 N А57-10728/06-252, ФАС МО от 26.06.2006 N КА-А40/5646-06). Формы таких документов должны быть утверждены в приказе об учетной политике организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).
В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
Если документы, составленные по формам, утвержденным ЦБР, не содержат каких-либо обязательных реквизитов, они, как и утвержденные Росстатом, не могут подтверждать произведенные расходы (см., например, Постановление ФАС ВСО от 13.11.2007 N А19-25147/06-51-32-Ф02-8443/07).
Оправдательные документы также должны содержать указанные в Законе о бухгалтерском учете реквизиты. В силу невыполнения его требований чек ККТ не является первичным документом (Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2007 N Ф04-6660/2007(38568-А27-10)). Однако в случаях, когда для определенных операций выдача обязательных документов не предусмотрена, чек ККТ можно использовать в качестве оправдательного документа (см. Письмо УФНС по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388).
Важно то, что некоторые унифицированные формы документов предназначены для применения только специализированными организациями. Например, формы путевых листов, предусмотренные Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, носят обязательный характер только для автотранспортных организаций. К данному выводу пришел, в частности, ФАС МО в Постановлении от 26.03.2007 N КА-А40/1804-07*(2). Контролирующие органы, в принципе, не возражают против такого утверждения и рекомендуют иным организациям разработать свою форму путевого листа, содержащую все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, отразив ее в учетной политике (письма Минфина РФ от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100253).
Для подтверждения выполнения каких-либо специфических работ налоговые органы нередко требуют дополнительные первичные документы. В качестве примера приведем Письмо УФНС по г. Москве от 20.02.2008 N 20-12/015951. В общем случае первичной документацией по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ являются унифицированные формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат"*(3), а также договор и смета. Московские налоговики, сославшись на Федеральный закон N 73-ФЗ*(4), решили, что в отношении строительных работ, связанных с сохранением объектов культурного наследия, документальным подтверждением расходов по оплате таких работ, помимо общепринятых документов, служат:
- выданное уполномоченным органом разрешение и задание;
- согласованная этим органом проектная документация;
- акт приемки выполненных работ, подписанный уполномоченным органом охраны объектов культурного наследия, выдавшим разрешение на проведение указанных работ;
- лицензия, выданная строительной организации на осуществление деятельности по реставрации объектов культурного наследия.

Кто подписывает документ?
Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. При оформлении хозяйственных операций с денежными средствами свои подписи ставят руководитель организации и главный бухгалтер или уполномоченные ими на то лица (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете), занимающие эти должности в момент совершения операции, отраженной в первичном учетном документе (см. постановления ФАС СЗО от 12.05.2008 N А42-3777/2007, ФАС ЗСО от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008 (741-А27-37)). В противном случае документы признаются не соответствующими требованиям законодательства (постановления ФАС МО от 27.05.2008 N КА-А40/3794-08, ФАС ЗСО от 07.09.2007 N Ф04-5923/2007 (37672-А46-26), Ф04-5923/2007 (37673-А46-26) *(5), ФАС ДВО от 28.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4893).
Воспроизводить подпись руководителя при оформлении первичных документов факсимильным способом нельзя (постановления ФАС ДВО от 12.03.2008 N Ф03-А73/08-2/445, ФАС ЦО от 09.10.2007 N А09-8896/06-4 *(6), ФАС ПО от 03.05.2007 N А57-4249/06).

Подготавливайте "первичку" своевременно
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Арбитражный суд г. Москвы признал недостоверной накладную, составленную за три месяца до перевозки товара (Решение от 14.04.2008 N А40-20160/07-132-184). Налогоплательщик объяснил, что он не мог принять товар в момент составления накладной (хотя это первоначально планировалось) в силу объективных и субъективных причин и по взаимной договоренности с поставщиком, но суд эти объяснения не принял.

Исправленному верить
В кассовые и банковские документы вносить исправления нельзя. Это допускается в отношении остальных первичных учетных документов, но только по согласованию с участниками хозяйственных операций. Исправления подтверждаются подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты их внесения (п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).
Можно полностью заменять документы на новые, но с теми же реквизитами. В случае замены дефектных документов на надлежащее оформленные положения законодательства РФ, регулирующие порядок внесения исправлений в первичные учетные документы, не подлежат применению, поскольку исправления в такие документы не вносятся (Постановление ФАС МО от 21.05.2008 N КА-А41/4238-08).

Нарушения в оформлении
Как уже было сказано выше, необходимо уделять пристальное внимание правильности оформления первичных документов, поступающих от контрагентов при осуществлении какой-либо хозяйственной операции. Отсутствие обязательных к заполнению реквизитов не позволяет установить существо, объем, стоимость, единицу измерения, а также другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ, а следовательно, подтвердить их экономическую обоснованность и документальное подтверждение (Постановление ФАС ВСО от 24.01.2007 N А19-17307/06-24-Ф02-7451/06-С1).
Однако зачастую организациям-налогоплательщикам удается доказать в суде, что выявленные недостатки в оформлении первичных документов не препятствуют установлению факта несения обществом затрат, не отменяют их документального подтверждения и производственной направленности. По этому поводу высказался ФАС СЗО в Постановлении от 18.04.2008 N А56-17855/2007: гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления (см. также постановления ФАС УО от 10.06.2008 N Ф09-4110/08-С2, ФАС ЦО от 30.03.2007 N А48-801/06-19 *(7), ФАС СКО от 26.04.2007 N Ф08-2103/2007-879А). Данные нарушения не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Это обстоятельство также не свидетельствует и о безвозмездном приобретении товара или оказании услуг, тем более если этот товар или оказанные услуги приняты к учету и их реальность подтверждена в установленном порядке.
Суд, сославшись на Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П, указал, что исходя из принципа равенства налогообложения недопустима ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму доходов на сумму расходов, если его контрагент по гражданско-правовым обязательствам допускает нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов. Такие нарушения сами по себе не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету этих документов или для вывода, что расходы налогоплательщика документально не подтверждены. Самое важное, что приобретенные товары (работы, услуги) используются в производственной деятельности и поставлены на учет. Именно эти факты имеют определяющее значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве (реализации) товаров (работ, услуг) (определения ВАС РФ от 10.04.2008 N 3856/08, от 29.10.2007 N 13411/07).
Если в первичном документе присутствуют обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, степень подробности их содержания не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом. К такому выводу пришел тот же ФАС ВВО в Постановлении от 30.06.2006 N А43-44279/2005-35-1292, прокомментировав оказание организацией услуг, оформленных актами приема-сдачи без точного указания выполненных работ (см. также Постановление ФАС ВСО от 24.10.2007 N А74-126/07-Ф02-7592/07). Допустимо, если подробные сведения об оказанных услугах приводятся в других документах, дополнительно прилагаемых к актам сдачи-приемки выполненных работ и услуг (см., например, постановления ФАС ДВО от 28.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1714, ФАС ЦО от 14.04.2008 N А09-4636/07-30, ФАС ПО от 26.10.2007 N А65-23569/06 *(8)).
Однако бюджетным учреждениям надо быть осторожными: не всегда суды поддерживают их в таких ситуациях. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 05.07.2007 N Ф04-4519/2007(36009-А67-26), исследовав акты сдачи-приемки выполненных работ, пришел к выводу, что в них указаны выполнение контрагентом комплекса работ, месяц исполнения и сумма, подлежащая уплате. Но поскольку, по мнению суда, конкретизации фактически оплаченных оказанных услуг по управлению обществом в актах нет, они не соответствуют требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Представленные дополнительно договор с контрагентом, протоколы согласования договорной цены, счета-фактуры и счета на оплату арбитры сочли не содержащими всей информации, предусмотренной для документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Отметим, что налогоплательщик не сумел доказать свою правоту и в Высшем арбитражном суде*(9).
При отсутствии в предмете договора указания на конкретный вид услуги совершенно очевидно, что документы в подтверждение ее выполнения должны содержать, помимо объема (количества), информацию о виде и характере оказанной услуги (Постановление ФАС СЗО от 28.04.2008 N А52-4160/2007).

Документ на иностранном языке
Первичный учетный документ должен быть составлен в валюте РФ, в том числе для целей налогового учета (Письмо Минфина РФ от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127). Это следует из п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, в котором сказано, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ (в рублях). Кроме того, в утвержденных формах документов содержатся измерители хозяйственной операции - рубли (Письмо Минфина РФ от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866). То есть заполнение документов в иностранной валюте при отсутствии перевода, по мнению чиновников, является нарушением требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным учетным документам.
Добавим к этому, что, с точки зрения Минфина (Письмо от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66), действующим законодательством РФ не регламентируется порядок перевода первичных учетных документов с иностранного языка на русский. Поэтому перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации. Последняя может самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(2) См. также Постановление ФАС ВВО от 23.04.2007 N А28-7048/2006-250/21.
*(3) Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100.
*(4) Федеральный закон от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".
*(5) Определением ВАС РФ от 11.01.2008 N 17546/07 в передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора отказано.
*(6) Определением ВАС РФ от 07.02.2008 N 653/08 в передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора отказано.
*(7) Определением ВАС РФ от 16.07.2007 N 8531/07 в передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора отказано.
*(8) Определением ВАС РФ от 28.02.2008 N 2119/08 в передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора отказано.
*(9) Определение ВАС РФ от 21.09.2007 N 11416/07. 

Материалы предоставлены журналом "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"