Последствия мирового финансового кризиса заставили многие российские организации активизировать свою деятельность по поиску новых клиентов и по продвижению своих товаров (работ, услуг) на рынок, чему должна способствовать реклама, об отдельных налоговых проблемах которой и пойдет речь в данной статье.

Регламентация рекламных расходов в главе 25 НК РФ
В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ без ограничений могут уменьшать налогооблагаемую прибыль следующие рекламные расходы:
- на мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Все остальные рекламные расходы (включая и призы, вручаемые победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний), для целей налогообложения принимаются только в пределах 1% от выручки.
Напомним, что под выручкой в ст. 249 НК РФ понимаются все поступления за реализованные товары (в том числе и покупные), работы, услуги.

Таким образом, для торговой деятельности нормируемой базой будет товарооборот, а для генподрядчика – вся выручка.
Так, например, исходя из приведенного текста закона реклама в средствах массовой информации не нормируется, а в книгах – нормируется, хотя подчас эти издания внешне ничем не отличаются, но зато отличаются своим статусом:
- средство массовой информации имеет регистрационное свидетельство и носит индекс ISSN;
- книжное издание носит индекс ISBN.
Еще один пример: расходы на изготовление брошюр и каталогов не нормируются, а расходы на выпуск листовок и буклетов – нормируются. Согласно ГОСТ 7.60–2003 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Издания. Основные виды. Термины и определения» признаками изданий являются:
- для журнала – постоянное для каждого года число номеров, одинаковое название, оформление, рубрикатор, издание должно содержать статьи или рефераты;
- для брошюр – однократный выпуск без продолжения с объемом свыше 4, но не более 48 страниц.

Таким образом, если выпустить печатное издание объемом свыше четырех страниц, то для того, чтобы данные рекламные расходы были приняты при исчислении налогооблагаемой прибыли без ограничений, во всех первичных документах должна упоминаться исключительно брошюра!

Что такое «реклама»?
Несмотря на то что в тексте НК РФ неоднократно упоминается понятие «реклама», но для целей налогообложения оно не определено, исходя из чего согласно п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определением, содержащимся в ст. 2 Федерального закона РФ от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ:

«Реклама– информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».

Из приведенного определения налоговые органы делают два вывода:
1) реклама – это только информация, но никак не материальные носители, которые распространяются фактически безвозмездно, в связи с чем должен применяться п. 16 ст. 270 НК РФ (и это несмотря на то, что согласно последнему абзацу п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламные призы уменьшают налогооблагаемую прибыль именно в качестве рекламных расходов, однако при этом облагаются НДС в силу подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, если расходы на их приобретение (создание) превышают 100 руб. за единицу);
2) реклама предназначена исключительно неопределенному кругу лиц, поэтому если круг потребителей рекламы определен, то это уже не реклама. Так, например, в письме ФНС от 11 февраля 2005 г. № 02-1-08/24@ было сообщено следующее:

«…изготовление и (или) приобретение и распространение каталогов товаров с информацией о номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, условиях поставок, содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организаций-продавцов, распространяемых на безвозмездной основе для конечных потребителей, в случае адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц), для организации, осуществляющей передачу информации путем адресной почтовой рассылки, подобные расходы не относятся к рекламным, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц. При этом расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов и т.п., не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Расходы организации по отправке подобной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц – потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг с Управлениями федеральной почтовой связи (филиалами ФГУП «Почта России») следует рассматривать как рекламные расходы, которые учитываются согласно требованиям п. 4 ст. 264 НК РФ…
При распространении (безвозмездная раздача) каталогов через оптовых покупателей рекламных каталогов, брошюр и плакатов, содержащих информацию о товарах, их производителях и адресах возможного приобретения, посетителям – физическим лицам (потенциальным клиентам) в сторонних книжных магазинах следует учитывать, что поскольку распространение каталогов осуществляется безадресно, т.е. для неопределенного круга лиц, то подобная акция подпадает под определение рекламы, расходы по проведению этого мероприятия учитываются для целей налогообложения прибыли по п. 4 ст. 264 НК РФ.
При безвозмездной раздаче новых видов книжной продукции на выездных региональных, международных, всероссийских выставках, а также при их использовании для оформления стендов в конференц-зале и в отделе реализации издательства расходы, связанные с изготовлением и (или) приобретением и распространением новых видов книжной продукции, подпадают под расходы, поименованные в п. 4 ст. 264 НК РФ».

Таким образом, налоговые органы трактуют рекламу как распространение рекламной информации исключительно для неопределенного круга лиц, поэтому рекламные сувениры или другие предметы, переданные конкретным определенным потребителям (или потенциальным потребителям), вообще не считают рекламой, поскольку имеют определенное число получателей (см., в частности, письмо Минфина России от 22 августа 2008 г. № 03-07-11/279, а также постановления ФАС Московского округа от 15 марта 2005 г. по делу № КА-А40/1512-05, от 4 августа 2005 г. по делу № КА-А40/7346-05, от 28 августа 2006 г. по делу № КА-А40/7856-06, от 27 августа 2007 г. по делу № КА-А40/8439-07 и от 6 сентября 2007 г. по делу № КА-А40/8980-07, ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2005 г. по делу № А56-28110/04, от 18 сентября 2006 г. по делу № А21-9841/2005, от 25 января 2007 г. по делу № А44-871/2006-15 и от 21 апреля 2007 г. по делу № А56-27116/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 5 мая 2006 г. по делу № А82-5176/2005-15 и от 24 ноября 2006 г. по делу № А82-9118/2005-99, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. по делу № А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1 и от 29 марта 2007 г. по делу № А33-11414/06-Ф02-1651/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2006 г. по делу № Ф04-3966/2006(23789-А45-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 13 ноября 2006 г. по делу № Ф08-5401/2006-2246А, ФАС Приволжского округа от 8 июня 2006 г. по делу № А65-35811/2005-СА2-41, ФАС Уральского округа от 29 марта 2005 г. по делу № Ф09-1034/05-АК, от 30 января 2007 г. по делу № Ф09-178/07-С2 и от 9 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2460/07-С2 и др.).

Признавая для целей налогообложения (в совокупных пределах 1% от выручки) исключительно «призы, вручаемые победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний», налоговые органы иногда настаивают на обязательной письменной форме договора дарения при сумме рекламного подарка свыше пяти МРОТ (п. 2 ст. 574 ГК РФ), однако не находят поддержки в арбитражных судах (см., в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2005 г. по делу № А66-13857/2004). В этой связи заслуживает внимания вывод, содержащийся в постановлении ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 г. по делу № КА-А40/9281-03:

«налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу с ее законностью».

Итак, налогоплательщикам в судах удается доказать, что рекламные сувениры – это все-таки рекламные расходы, а никакая не безвозмездная передача.

Пример подобного спора изложен в постановлении ФАС Уральского округа от 27 мая 2009 г. № Ф09-3364/09-С3 по делу № А76-13603/2008-54-358:
- по мнению налоговой инспекции, расходы на изготовление рекламной продукции с символикой налогоплательщика (нагрудные значки, медали юбилейные, футляры) не могут быть отнесены к рекламным, так как изготовленная продукция не несет никакой информации о деятельности и услугах налогоплательщика, а также адресована конкретным лицам (клиентам налогоплательщика);
- суды не согласились с налоговым органом, указав, что спорные затраты на изготовление сувенирной продукции являются рекламными расходами.

При этом кассационная инстанция отметила, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена.
Соответственно распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.
Судами установлено, что налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включены затраты по созданию рекламного продукта: медаль юбилейная штампованная 2-сторонняя, футляр велюровый, значок нагрудный; названная сувенирная (подарочная) продукция распространена среди клиентов налогоплтельщика; в первичных документах отсутствует указание на конкретных лиц, для которых предназначалась изготовленная сувенирная продукция. При этом суд апелляционной инстанции отметил, что круг клиентов налогоплательщика нельзя признать определенным, поскольку у любого физического лица имеется потенциальная возможность вхождения в указанный круг, в связи с чем круг указанных лиц может меняться в любой момент времени.
С учетом изложенного суды пришли к выводу об отсутствии доказательств того, что рекламная (сувенирная) продукция создана для определенного круга лиц, и правомерно удовлетворили требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
В постановлении ФАС Московского округа от 22 июня 2009 г. № КА-А40/5426-09 по делу № А40-41784/08-98-123 констатируется, что раздача (распространение) рекламной продукции (календарей с логотипом компании) не может рассматриваться как безвозмездная сделка, поскольку она преследовала определенную предпринимательскую цель, а именно привлечение внимания к деятельности налогоплательщика со стороны третьих лиц.


Об авторе А.Н. Медведев, главный аудитор ЗАО «Аудит БТ», член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.